El consultante es el Departamento de Trabajo y Asuntos Sociales de una Comunidad Autónoma que tiene suscrito un programa de ayuda para la acogida residencial de personas de la tercera edad y discapacitados en centros residenciales privados cuando dichas personas no pueden acceder a un establecimiento público. Mediante dicho programa, el consultante abona a los establecimientos privados un importe por cada beneficiario del programa que acojan y el establecimiento emite una factura mensual a cada beneficiario por el importe total de la plaza, incluyendo la parte abonada por el consultante. Como consecuencia de la pandemia provocada por el covid-19, se ha implementado un programa de refuerzo con dichos centros incrementándose el importe mensual de la ayuda otorgada a los beneficiarios (personas mayores) y fijando una ayuda a dichos centros en función de las plazas libres que tienen que tener disponibles.
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las nuevas ayudas señaladas.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante y a los centros residenciales que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según manifiesta el consultante en su escrito, el mismo tiene que satisfacer dos nuevas cuantías a los centros residenciales privados que participan en el programa de ayudas para la acogida residencial de personas de la tercera edad establecidas en los artículos 3 y 5 del Decreto-ley 29/2020, de 28 de julio, de la Generalitat de Cataluña, que adopta medidas presupuestarias en relación con el desarrollo de las actuaciones de atención social, ordenación y refuerzo de determinados servicios sociales de carácter residencial y de atención diurna contempladas en el Plan de contingencia para residencias, para hacer frente a los brotes de la pandemia generada por la COVID-19, por el que se mantiene la vigencia de preceptos en materia de infancia y adolescencia del Decreto ley 11/2020, de 7-4-2020 (LCAT 2020\257), por el que se adoptan medidas económicas, sociales y administrativas para paliar los efectos de la pandemia generada por la COVID-19 y otras complementarias, y por el que se modifica el Decreto ley 21/2020, de 2-6-2020 (LCAT 2020\496), de medidas urgentes de carácter económico, cultural y social, bajo el título de medidas de carácter social, que disponen lo siguiente:
“Artículo 3. Incremento mensual para hacer frente a los costes adicionales a los servicios sociales de carácter residencial de la red de atención pública
Para hacer frente a los costes adicionales, los servicios sociales de carácter residencial de la red de atención pública de personas mayores y para personas con discapacidad física o intelectual con concierto social de la modalidad de gestión delegada, concertados, colaboradores, con plazas financiadas con prestación económica vinculada y subvencionados del Departamento de Trabajo, Asuntos Sociales y Familias —desde el 1 de julio de 2020 y mientras dure la situación de emergencia derivada de la COVID-19— cobrarán 196,30 euros adicionales mensuales por plaza, que se destinarán al refuerzo del personal de atención directa, principalmente gerocultor y personal auxiliar, a la compra de EPI y a la intensificación de las medidas adicionales de higiene relacionadas con la COVID-19. Este importe se abona mensualmente durante el período establecido, de acuerdo con las instrucciones que dicte el órgano competente del Departamento.
Artículo 5. Reserva de plazas libres de ocupación
Para mejorar la capacidad en los servicios sociales de carácter residencial acreditados de gente mayor y discapacitado en la implementación con éxito de las medidas de sectorización y la capacidad de aislar casos probables o confirmados de COVID-19 desde el 1 de julio del 2020 y mientras dure la situación de emergencia derivada de la COVID-19, las residencias deben disponer de una reserva de plazas libres de ocupación que se deben acordar con los referentes del Departamento de Trabajo, Asuntos Sociales y Familias y del Departamento de Salud, por cada ámbito territorial de acuerdo con la situación y las características de las residencias. Estos centros, mientras estas plazas permanezcan vacías, percibirán el 85% del precio medio ponderado establecido en la Cartera de servicios sociales para los servicios de carácter residencial de personas mayores o discapacitado, a partir del 1 de septiembre para los de personas mayores y del 1 de noviembre para los de discapacidad, y mientras dure la situación de emergencia derivada de la COVID-19. Este importe se abonará de acuerdo con las instrucciones que dicte el órgano competente del Departamento.
En caso de necesidad, se podrán hacer reservas de plazas libres en centros privados no acreditados, que se concretarán mediante una resolución del órgano competente del Departamento.”.
Por su parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992, que regula la base imponible del Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.”.
La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:
“1. La base imponible estará constituida:
a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.
En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.
El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13.
Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.
En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.
En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.
3.- Por otra parte, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.” (punto 20 de la sentencia).
4.- En consecuencia, de la información aportada con el escrito de consulta y, a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que la aportación financiera efectuada por el consultante consistente en el aumento de la prestación mensual por cada beneficiario constituye parte de la contraprestación por la prestación de los servicios de residencia prestados por los centros a los destinatarios y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al formar parte de la base imponible de dichas prestaciones de servicios.
Por su parte, el importe que el consultante satisface a los establecimientos en función de las plazas libres disponibles que deben mantener como consecuencia de la pandemia del covid-19, según parece deducirse del escrito de consulta, tienen naturaleza indemnizatoria y por tanto, no determinarían la existencia de una relación jurídica entre la consultante y la entidad que percibe el mismo en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, de tal forma que la retribución percibida por los establecimientos no constituye el contravalor efectivo de un servicio prestado por dichos establecimientos. Tampoco parece que estas cantidades percibidas tuvieran la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones efectuadas por los mismos.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, debe concluirse que estas cantidades no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que su percepción no estará sujeta a dicho impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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