IVA - V2147-22 - 13/10/2022

1.- El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

B) A los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de la letra A) anterior, tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes efectuada a favor del intermediario.

No obstante, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera comunicado a su proveedor un número de identificación fiscal a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por el Reino de España.

A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

Lo anterior no será de aplicación a los supuestos previstos en el artículo 8 bis de esta Ley.

(...).".

2.- Por otra parte, y en relación con la primera operativa planteada en el escrito de consulta, cabe destacar que, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), de acuerdo con el cual:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.

(…)

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

Bajo la hipótesis de que no existen ventas en cadena, sino una única entrega de la consultante a la entidad holandesa, expidiéndose los bienes directamente desde el territorio peninsular al país tercero correspondiente siendo el destinatario dicha entidad holandesa, nos encontraríamos con una entrega interior cuyo lugar de realización sería el territorio de aplicación del Impuesto al radicar en dicho territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente de acuerdo con el artículo 68 de la Ley 37/1992, y por tanto, se trataría de una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, dicha entrega de la consultante a la entidad holandesa que va a determinar la salida de los bienes fuera de la Comunidad estará exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992 y tanto si la exportación la realiza la consultante, figurando en nombre propio en el DUA de exportación como exportador, en cuyo caso sería de aplicación lo dispuesto en el número 1º del artículo 21 de la Ley 37/1992 como si la exportación la realiza la empresa belga, figurando en el DUA de exportación como exportadora en nombre propio, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el número 2º del artículo 21 de la Ley del Impuesto. En ambos casos a efectos de aplicar la exención, es necesario que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

3.- Por lo que respecta a la segunda operativa descrita en el escrito de consulta, de la descripción de los hechos se deduce que se producen ventas en cadena o sucesivas que tienen por objeto bienes que son objeto de un único transporte intracomunitario existiendo un intermediario, la entidad holandesa, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y que parece que dispone de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por el Reino de España.

Del escrito de consulta se deduce que la entidad holandesa va a comunicar su NIF-IVA holandés (válidamente identificado en el VIES) a la consultante de lo que se colige que el transporte intracomunitario de bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto a Países Bajos se vincularía a la primera de las entregas que puede identificarse en la operativa en cuestión, esto es, la realizada por la consultante, que será la que tenga la calificación de entrega intercomunitaria de bienes exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º, apartado B) de la Ley 37/1992.

Por el contrario, en el caso que la entidad holandesa, que actúa como intermediario, comunicase a la consultante un NIF-IVA suministrado por el Reino de España, el transporte intracomunitario no se vincularía a dicha entrega, siendo la misma una entrega sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la consultante repercutir en factura el Impuesto correspondiente con ocasión de su realización.

Lo expuesto en el párrafo anterior sería de aplicación, sin perjuicio del tratamiento a efectos del Impuesto de las sucesivas entregas que tengan lugar después y que pueden constituir entregas intracomunitarias de bienes sujetas pero exentas del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

4.- Por lo que respecta a la tercera y última de las operativas descritas en el escrito de consulta y la posible consideración de la misma como operación triangular debe tenerse en cuenta el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece que:

“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.

Este artículo ha sido transpuesto en la normativa nacional a través del artículo 26.Tres de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo anterior, las operaciones triangulares consisten en una entrega de bienes efectuadas por un proveedor a un intermediario, identificados ambos en dos Estados Miembros distintos, con transporte de los bienes a un tercer Estado Miembro, en el cual el intermediario realiza una adquisición intracomunitaria de bienes seguida de una entrega al cliente final y no encontrándose el intermediario identificado en dicho Estado Miembro.

De la normativa comunitaria se deduce, por tanto, que la operación consultada se califica como operación triangular, si bien no resulta de aplicación el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 pues la adquisición intracomunitaria exenta y la entrega subsiguiente de los bienes no tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, a falta de otros elementos probatorios, y toda vez que los bienes se expiden desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado Miembro para su puesta a disposición y en la medida que la entidad holandesa, que parece actuar como intermediaria, le va a suministrar un NIF-IVA holandés a la consultante, dicha entrega estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de una entrega intracomunitaria de bienes.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.