El consultante es un departamento de una comunidad autónoma que participa en la construcción de un proyecto hidráulico que se inició en el año 2000 mediante un Convenio de gestión directa suscrito entre un Ministerio y una empresa pública estatal (A) asumiendo esta última la financiación del 50 por ciento de la inversión y el otro 50 por ciento sería asumido por la Comunidad de Regantes beneficiaria de las obras mediante el abono de una tarifa para la utilización del canal.
No obstante, el consultante, en el ámbito de sus competencias, decidió ampliar las funciones previstas para la infraestructura incorporando el abastecimiento de poblaciones, industrias y otros usos de la zona. Para financiar estas nuevas funciones, el consultante suscribió un Convenio de colaboración con la empresa pública estatal (A) encargada de la construcción para la ejecución, financiación y explotación del canal. Esta nueva financiación se realizaría en un 50 por ciento por dicha empresa estatal y el otro 50 por ciento por la comunidad autónoma, a través del consultante, mediante una póliza de crédito suscrita por la propia empresa estatal que le iría repercutiendo al consultante como una parte fija de la tarifa total que dicha mercantil le repercute anualmente al consultante desde 2012. Originariamente, esta tarifa era repercutida al tipo del 10 por ciento al considerarse que se correspondía con un suministro de agua, si bien, como consecuencia de un procedimiento de comprobación, desde 2019 se repercute al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido al considerarse una prestación de servicios por la cesión de uso de las infraestructuras hidráulicas. Asimismo, el consultante se subrogó en la posición jurídica de A frente a la comunidad de regantes y al resto de usuarios.
Por otra parte, el consultante suscribió un convenio con otra empresa pública (B) y con la comunidad de regantes para la ejecución de las obras en la red de distribución de agua a partir del canal principal y para su explotación y conservación. Dicha empresa pública otorgó la concesión de dichas obras a una entidad mercantil (C). Desde 2012, esta entidad mercantil inició la facturación en nombre propio de la tarifa de agua a los usuarios del canal y, con la finalidad de que dichos usuarios recibieran una única factura, se estableció que dicha entidad también les repercutiera la totalidad de los costes que dichos usuarios tenían que abonar, de manera que el importe que los regantes pagan a esta entidad incluye la parte que la entidad pública A repercute al consultante.
Como consecuencia de lo anterior, el consultante se plantea refacturar a la entidad C, dado que ésta es la que está repercutiéndole todos los costes a los usuarios, una parte del importe de los costes que le son facturados al mismo por la entidad A.
Si dicha refacturación se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, devengo y tipo impositivo aplicable. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por el consultante y plazo para su ejercicio.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con los costes soportados por el consultante que se plantea refacturar a la entidad concesionaria de la ejecución y explotación de la red de distribución, debe señalarse que es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2017, número V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la base imponible del Impuesto derivada de dicha prestación de servicios, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de la refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y, en particular, si dicha base imponible incluiría el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, hubiera gravado el servicio u operación que se refactura.
En todo caso, sobre dicha base imponible la consultante deberá repercutir a los destinatarios la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
3.- En relación con el devengo de la prestación de servicios de refacturación, debe señalarse que el artículo 75.Uno.2º de la Ley del Impuesto establece que el devengo del mismo se producirá:
“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…).”.
Por lo tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la prestación del servicio de refacturación que realice la consultante se producirá cuando el mismo se preste, ejecute o efectúe.
4.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse siempre que se cumpla la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que:
“Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.”.
Por su parte, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…).”.
En consecuencia, si la consultante realizara operaciones no sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, tales operaciones no generarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Este mismo criterio ha sido reiterado en diversas contestaciones a consultas relativas a supuestos de hecho similares en relación con Comunidades de Regantes, por todas, contestación vinculante de 10 de diciembre de 2019, número V3353-19.
En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por consiguiente, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Por otra parte, en el caso de concurrencia en la actividad del sujeto pasivo de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho supone que el consultante estará sometido a la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado. El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.”.
En consecuencia, si la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata para el ejercicio de la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su actividad.
5.- En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas y el plazo para su ejercicio, debe señalarse que, en particular, el artículo 98, apartado uno, de la Ley del Impuesto señala que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
Por su parte, como indica el artículo 100 de la misma Ley 37/1992, el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
El ejercicio del derecho a la deducción está condicionado a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes así como a su consignación en la declaración-liquidación del Impuesto que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el devengo tal y como establece el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992.
Transcurrido el plazo de cuatro años sin haberse ejercitado el derecho a la deducción, tal derecho caduca, por lo que, con posterioridad a ese plazo, no cabe ejercitarlo ni, en consecuencia, proceder a su compensación ni solicitar la devolución de las cuotas soportadas.
El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula el ejercicio del derecho a la deducción de la siguiente manera:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
(…)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
(…).”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá ejercer el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas siempre que no haya transcurrido al plazo de cuatro años al que hace referencia el artículo 99.Tres de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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