1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado Dos del mismo artículo precisa que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto, y en concreto, los servicios de intermediación en relación con la venta del inmueble objeto de consulta.
2.- De acuerdo con la información suministrada, como consecuencia de una sentencia judicial se entiende probado el hecho que dicha labor de intermediación no fue llevada a cabo únicamente por la entidad consultante sino también por un tercero, persona física, que fue el que demandó a la consultante para reclamar la mitad del importe cobrado por la misma y las cuotas del Impuesto correspondientes.
En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo asume, a los efectos de la presente contestación, los hechos considerados probados en dicho litigio y se limitará a analizar las consecuencias de los mismos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo competente para efectuar otras consideraciones distintas a la propia calificación tributaria derivada de los citados hechos.
Como consecuencia de la sentencia judicial a la que se refiere el escrito de consulta, la consultante debería proceder a rectificar la repercusión inicialmente realizada toda vez que la misma se habría efectuado sobre una base imponible errónea ya que la misma debería haberse efectuado sobre la mitad del importe inicialmente considerado.
En este sentido, en relación con la modificación de la base imponible, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
"Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, entre los supuestos que pueden originar una modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra que las operaciones gravadas queden total o parcialmente sin efecto o las alteraciones del precio como consecuencia de una resolución judicial como es el caso objeto de consulta.
3.- Por lo que respecta al procedimiento para efectuar la rectificación, el artículo 89 de la Ley 37/1992, establece al respecto lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(…).”.
La rectificación de las cuotas repercutidas incorrectamente se efectuará mediante la emisión de la correspondiente factura rectificativa de acuerdo con lo previsto en el 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, si adquiere firmeza la sentencia objeto de consulta, la entidad consultante podrá modificar la base imponible de las operaciones a las que se refiere el escrito presentado dentro del plazo de cuatro años a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial.
A tal efecto, deberá expedir factura rectificativa en la que se modifique el importe de las cuotas indebidamente repercutidas y proceder a su remisión al destinatario de las operaciones.
El procedimiento que se habría de seguir para solicitar la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas que han sido ingresadas en la Hacienda Pública indebidamente por la consultante será cualquiera de los establecidos en el artículo 89.Cinco letras a) y b), anteriormente transcritos.
4.- Por otra parte, en relación con la factura rectificativa recibida por la mercantil destinataria de los servicios de la consultante, debe señalarse que el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
(…)
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
(…).”.
5.- Del escrito de consulta se deduce que un tercero también ha desempeñado labores de intermediación en la venta del inmueble objeto de consulta por lo que tendría que haber recibido la mitad de la comisión cobrada inicialmente por la consultante más las cuotas del Impuesto correspondientes.
En este sentido, cabe destacar, en primer lugar, que la consignación judicial de dicho importe por parte de la entidad consultante es un traspaso dinerario que no supone la realización de operación sujeta al Impuesto dado que supone la mera devolución del importe cobrado en exceso por la consultante que, en lugar de su devolución al destinatario para que este lo abone al efectivo prestador del servicio, se abona directamente por la consultante a este último.
Por último, cabría preguntarse por las consecuencias de la sentencia a la que se refiere el objeto de consulta sobre el particular que efectivamente también prestó un servicio de intermediación en la venta del inmueble y al que ahora, mediante sentencia, se le reconoce el derecho al cobro de los honorarios pertinentes.
En este sentido, no se suministra información alguna sobre si este tercero, persona física, habría actuado como empresario o profesional en las labores de intermediación inmobiliaria objeto de consulta o bien al margen de una actividad empresarial o profesional.
A tal efecto, cabe traer a colación la doctrina de este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación de 20 de diciembre de 2019, número V3507-19, donde se recoge que si la persona física realizase siempre las entregas de bienes o prestaciones de servicios sin contraprestación, no adquiriría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, las operaciones por él realizadas no quedarían sujeta al mismo.
Por otra parte, debe decirse que la frecuencia o habitualidad con la que un empresario o profesional presta sus servicios no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto, en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional.
Así se ha manifestado por este Centro directivo en, entre otras, la contestación vinculante de 21 de mayo del 2012, número V1102-12, en la que se señaló que no “puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.”.
No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional
Por tanto, en caso que el tercero hubiera actuado como empresario o profesional en las labores de intermediación, como así parece desprenderse del escrito de consulta, habría estado obligado a la expedición de la correspondiente factura para efectuar la repercusión de las cuotas del impuesto correspondientes a dichos servicios y quedará obligado como sujeto pasivo del Impuesto a cumplir con lo establecido en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…).”.
Por otra parte, en relación con la repercusión del Impuesto correspondiente a su prestación de servicios, de conformidad con el artículo 88 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
(…)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
(…).”.
Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en el escrito de consulta, debe señalarse, en primer lugar, que para la procedencia de la repercusión de dichas cuotas mediante factura rectificativa se requiere que el sujeto pasivo hubiera expedido una factura que documentara originalmente las operaciones en cuestión.
No obstante lo anterior, del escrito de consulta parece desprenderse que no se ha producido ningún supuesto de modificación de base imponible ni de rectificación de factura sino que el proveedor de un servicio no emitió la factura correspondiente al servicio prestado dentro del plazo de un año desde el devengo al que hace referencia el artículo 88, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, siempre que en las condiciones expuestas el proveedor del servicio no hubiera repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios prestados en el plazo de un año desde el devengo de los mismos, el destinatario de dicho servicio no se encontraría obligado a soportar dicha repercusión.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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