IVA - V2218-18 - 25/07/2018

1.- De acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Uno, de la Ley 37/1992, las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que los bienes son objeto de transporte a los clientes que realizan la compra en la página web desde el supermercado más cercano, o en un futuro próximo desde el almacén logístico que la consultante dedicará a los pedidos online, por lo que la contestación a esta consulta se elaborará partiendo de la hipótesis de que estos supermercados o el almacén logístico, así como los lugares de envío de los pedidos se encuentran en territorio de aplicación del impuesto y que las operaciones efectuadas por la consultante, asociadas a la venta online, se entienden realizadas en el citado territorio.

2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la base imponible del citado Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas.

En particular, de acuerdo con lo establecido en el número 1º, apartado dos, del artículo 78 ya citado, habrán de incluirse en el concepto de contraprestación una serie de gastos accesorios vinculados con la prestación principal o las prestaciones accesorias a la misma:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(….).”.

Por su parte, el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:

“Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.

Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.”.

Señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea lo siguiente:

“(…)

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

(…).”.

Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

3.- Según se deduce del escrito de consulta, las operaciones logísticas y de transporte que desarrolla la consultante tienen por objeto, en principio, prestar un mejor y más efectivo servicio a sus clientes, de modo que se entreguen los productos demandados por éstos, en la fecha y hora solicitados, sin necesidad de desplazarse al supermercado el cliente. De lo anterior se puede deducir, a falta de mayor prueba, que la prestación principal consistiría en la entrega de bienes y los servicios logísticos y de transporte tendrán, por tanto, carácter accesorio de la principal.

La contraprestación total por la operación estará constituida por el precio del producto más el coste de los servicios accesorios, habiendo de someterse ambos al tratamiento tributario de la prestación principal.

En este caso, el tipo de gravamen aplicable a cada entrega será el correspondiente al bien entregado de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto, de tal forma, que pueden adquirirse en un mismo pedido bienes sujetos a tipos impositivos del 4, 10 y 21 por ciento.

Por último, respecto a los importes correspondientes a los servicios de logística objeto de consulta, su distribución entre las distintas porciones de base imponible a que corresponde aplicar tipos impositivos distintos deberá efectuarse aplicando criterios racionales de imputación, toda vez que las disposiciones vigentes no establecen un criterio específico que se pueda utilizar en tales casos.

En este sentido, la consultante propone y podría ser aceptado como criterio racional de imputación, aquel en el que la distribución de los gastos de transporte se realice de forma proporcional en función de la base imponible asociada a los distintos tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan las entregas de productos que se entregan, sin perjuicio de la utilización de otros distintos a este que cumplan las condiciones señaladas en el párrafo anterior de esta contestación.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.