IVA - V2238-19 - 20/08/2019

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, “se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

De conformidad con el artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la UTE consultante y a sus miembros que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Debe aquí recordarse que, como establece el artículo 84.Tres de la Ley 37/1992:

“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la UTE como la entidad para la que se realizan los trabajos necesarios para la construcción de un campo de golf tienen, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ellas efectuadas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En cuanto a la naturaleza de las operaciones efectuadas por la UTE a favor de la entidad portuguesa, debe señalarse que, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Señala el apartado Dos del mismo precepto que “también se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

(…).”.

Las edificaciones son definidas por el artículo 6 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

(…)

e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto se considerarán, en particular, prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.

Según se describe en el escrito de la consulta, el objeto del contrato que la consultante suscribe es la construcción de una edificación “llave en mano”, un campo de golf, de forma que la UTE se encargará de ejecutar la obra aportando todos los materiales necesarios para ello y, por tanto, debe ser calificada dicha operación como entrega de bienes.

3.- La entrega del campo de golf no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que el campo de golf a construir no se encuentra situado en el territorio de aplicación del Impuesto sino en Portugal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.3º de la Ley 37/1992:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(…)

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”.

En cuanto a las operaciones efectuadas por las sociedades mercantiles que integran la UTE a favor de éste, debe indicarse, en primer lugar, que no se especifica nada en el escrito de la consulta acerca de la naturaleza de dichas operaciones.

Tratándose de entregas de bienes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…)

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

(…).”.

En caso de estar sujetas al Impuesto y ser los bienes objeto de expedición o transporte a Portugal, las entregas podrían quedar exentas cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

Las mismas consideraciones deben hacerse respecto de las entregas de bienes que, en su caso, fueran efectuadas por terceros subcontratados a favor de la UTE.

En el caso de que se realizasen operaciones que pudieran ser calificadas como prestaciones de servicios, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Así, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades partícipes a favor de la UTE estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido dado que la destinataria de las mismas es un empresario o profesional, la UTE, cuya sede de actividad económica se encuentra situada en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

(…)

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

(…).”.

Por tanto, si los servicios objeto de consulta pueden ser calificados como servicios relacionados con bienes inmuebles, como las ejecuciones de obra para la construcción del campo de golf situado en Portugal, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por último, la UTE, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá cumplir las obligaciones a las que hace referencia el artículo 164 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.

2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.

(…)

Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.

(…).”.

En particular, la UTE deberá presentar periódicamente la declaración-liquidación del Impuesto, modelo 303, en el que podrá ejercer el derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, hubiera soportado o satisfecho.

En cualquier caso, el derecho a deducir debe ejercitarse de conformidad con los requisitos y límites regulados en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.

5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del Impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho Impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Locali...

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.