IVA - V2247-21 - 06/08/2021

1.- El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, que establece que:

“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

En cuanto a la persona que va a ser contratada en el territorio de aplicación del impuesto, según el escrito de consulta, tendrá autorización para adquirir o vender en nombre y por cuenta de la entidad consultante bienes propios de su actividad comercial, así como la adquisición de servicios, básicamente de logística, almacenamiento y transporte a Canarias de los bienes adquiridos. Señala la consultante en su escrito que dicha persona actuará bajo las directrices que dicte la entidad consultante, pudiendo negociar los precios de ventas o compras de bienes o servicios.

Es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de un establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.

Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio, pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de referencia V1977-11.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que este Centro directivo ha establecido, en su consulta vinculante de 18 de mayo de 2016 y número V2133-16 en relación con la filial de una entidad que prestaba a esta última servicios de apoyo a sus actividades comerciales que:

“La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determina que, aunque las operaciones de contratación de los bienes sean ciertamente llevadas a cabo por las entidades no establecidas pero los agentes comerciales, aunque no sean quienes firmen materialmente los contratos se encuentren facultados para negociar, y así lo hicieran, todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a las entidades no establecidas, entonces habrá que concluir que dichas entidades no establecidas cuentan con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 que interviene en la operación.”.

En cualquier caso, como reiteradamente ha establecido este Centro directivo, la subcontratación de los servicios de promoción y marketing con una entidad establecida, incluso aunque esté vinculada a una entidad no establecida y a la que tiene como único cliente, no determina, por sí mismo, la existencia de un establecimiento permanente siempre y cuando la entidad o personas establecidas no cumplan las condiciones anteriormente mencionadas para ser considerada una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la consultante.

De la información facilitada en el escrito presentado, y a falta de otros elementos de prueba, no parece deducirse la concurrencia de los requisitos para la existencia de un establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que la persona establecida realiza determinadas actividades de apoyo a la actividad de la consultante, estando autorizada para vender y adquirir bienes y servicios pero debiendo actuar bajo las directrices de la entidad consultante, siempre que dicha persona no tenga capacidad para poder establecer las condiciones contractuales ni concluir contratos, ni canalizar de esa forma la actividad habitual de la empresa consultante en el territorio de aplicación del Impuesto, como parece que sucede en el supuesto consultado donde la persona establecida en territorio de aplicación del impuesto no puede negociar todos los elementos de los contratos que obligan a la consultante.

No obstante lo anterior, debe señalarse que la consultante contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto desde el momento en el que la persona que realiza dichas funciones esté facultada a contratar en nombre y por cuenta de la consultante e incluso, aunque no sea quien firme materialmente los contratos, sí negocia los elementos del contrato, dirigiendo el proceso de negociación y obligando con ello a la consultante en las condiciones señaladas.

2.- Por lo que respecta a la recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante en el territorio de aplicación del impuesto, la presente contestación se va a elaborar partiendo de la premisa de que no dispone la consultante de establecimiento permanente y no está establecida en el citado territorio según lo previsto en el punto anterior de la presente contestación. En este sentido, habrá que atender a la regulación de las deducciones y devoluciones establecida en el Título VIII (artículos 92 a 119 bis) de la Ley.

En cuanto al concreto procedimiento a seguir para obtener la devolución de las cuotas soportadas, hay que analizar si resulta procedente el regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, dada la condición de la consultante como no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla o bien el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la misma norma.

De conformidad con el artículo 115 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

(…).”.

Por otra parte, el citado artículo 119 de la Ley establece que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(..)

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

(…).”.

Respecto de los requisitos del derecho a la deducción previstos en el Capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto, cabe destacar que aunque la consultante no realizara operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido por aplicación de las reglas que determinan el lugar de realización de las operaciones, las mismas pueden ser generadoras del derecho a la deducción de conformidad con lo previsto en el artículo 94.Uno.2º de la Ley según el cual son generadoras del derecho a la deducción “las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.”.

El procedimiento previsto en el artículo 119 de la ley para la solicitud de la devolución de las cuotas correspondientes es objeto de desarrollo en el artículo 31 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

En consecuencia, y partiendo de la premisa de que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional no establecido en territorio de aplicación el impuesto sobre el valor añadido según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación, respecto de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas en territorio de aplicación el impuesto deberá acudir al procedimiento regulado en el citado artículo 119 de la Ley, siempre que se cumplan las condiciones prescritas por dicho artículo para acudir a este procedimiento de devolución.

Tal y como se señala en la contestación vinculante de 19 de junio de 2019, número V1470-19, es importante precisar que el análisis de la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley debe producirse durante un espacio temporal definido, en concreto, el periodo al que se refiere la solicitud de devolución a no establecidos.

A este respecto, debe señalarse que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31.3 del Reglamento del Impuesto, en su redacción vigente hasta 1 de julio de 2021 “La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.”. No obstante, este precepto en su redacción vigente a partir de dicha fecha, tras la modificación introducida por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, dispone que “la solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo no superior al año natural ni inferior a tres meses.

No obstante, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya lo que resta del año natural.”.

No obstante lo anterior, en el caso de que la consultante estuviera establecida en el territorio de aplicación del impuesto por disponer en el mismo de un establecimiento permanente, el procedimiento para solicitar la devolución sería el procedimiento general regulado en el artículo 115 o 116 de la Ley 37/1992.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.