IVA - V2255-15 - 17/07/2015

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre El Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

Por su parte, el apartado dos del artículo 5 de la citada Ley declara que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- En relación con la gestión recaudatoria que realiza la consultante del canon de saneamiento, debe tenerse en cuenta que la Ley 2/1992, de 26 de marzo, del Gobierno Valenciano, de saneamiento de aguas residuales de la Comunidad Valenciana. (BOE de 28 de mayo) creó el canon de saneamiento cuyo hecho imponible lo constituye la producción de aguas residuales, manifestada a través del consumo de agua de cualquier procedencia. El canon será exigible desde la entrada en vigor de la Ley y vendrá referido al volumen de agua consumida para usos domésticos o industriales, pudiendo diferenciarse en su determinación atendiendo a la clase de consumo, a la población y la carga contaminante incorporada al agua. Su aplicación afectará tanto al consumo de agua suministrada por los Ayuntamientos o por las Empresas de abastecimiento, como a los consumos no medidos por contadores o no facturados.

El sujeto pasivo del canon de saneamiento se define en el artículo 21 de la Ley, que establece:

“1.Vendrán obligados al pago del canon de saneamiento las personas físicas o jurídicas, así como las Entidades que, aun careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, cuando realicen cualquier consumo de agua a que se refiere el artículo anterior.

2. En los casos de consumos de agua procedente de redes de abastecimiento, las personas o entidades suministradoras de agua estarán obligadas al pago, en calidad de sustitutos del contribuyente, de las cuotas del Canon de Saneamiento de la Generalitat Valenciana que no hayan incluido en los recibos o facturas que emitan a cargo de los abonados del suministro.

(…).”.

Por su parte, el artículo 27 de la misma norma dispone que “La gestión recaudadora del canon de saneamiento corresponde a la Generalidat, a través de la Entidad pública de Saneamiento de Aguas Residuales de la Comunidad Valenciana, y su percepción se efectuará por las Entidades suministradoras de agua, quienes lo ingresarán en favor de aquella en el plazo de un mes a contar desde el momento de su cobro.”.

En este sentido el Decreto 193/2001, de 18 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento sobre el Régimen Económico-Financiero y Tributario del Canon de Saneamiento, aprobado mediante Decreto 266/1994, de 30 de diciembre, del Gobierno Valenciano ha establecido en el artículo dieciséis de este último, una indemnización compensatoria para la gestión recaudatoria para las entidades suministradoras en los siguientes términos:

“1. Las entidades suministradoras de agua tendrán derecho a percibir una indemnización en compensación de la gestión recaudatoria efectuada. En las declaraciones-liquidaciones que presenten cada año podrán deducirse un 1 % del canon ingresado a cuenta de la indemnización anual definitiva que se establece en los apartados siguientes del presente artículo.

2. La indemnización compensatoria de la gestión recaudatoria se establecerá anualmente para cada entidad suministradora, una vez finalizado el plazo para la presentación de la declaración-resumen anual.

(…).”.

3.- En relación con la sujeción de la gestión recaudatoria efectuada por la consultante, es criterio de este Centro directivo, en particular, en la resolución de fecha 17 de marzo de 1994, que no se consideran realizados en el ejercicio de una actividad empresarial los servicios prestados por una Comunidad Autónoma a un Ayuntamiento consistentes en la recaudación de los recursos municipales, a cambio de un premio de cobranza.

No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta la gestión recaudatoria en virtud de la cual se establece un premio de cobranza se efectúa por una sociedad cooperativa que desarrolla una actividad empresarial y, que por tanto, podría tener la consideración de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto derivadas de su actividad empresarial de suministro de agua potable a sus socios y abonados.

En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), en su resolución de 12 de mayo de 2009 (Nº de resolución 0887/2007), recaída en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del premio de cobranza sobre la recaudación del impuesto sobre el juego del bingo (bingo), en su fundamento de derecho tercero, establece lo siguiente:

“Con carácter general, el IVA es un Impuesto que grava, entre otras operaciones, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales. El artículo 3 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA (LIVA/85), delimita su hecho imponible diciendo que están sujetas al impuesto "...las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso...en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Añade el artículo 4 de la LIVA/85 que "...son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

En este caso, la entidad demandante es una sociedad mercantil, cuyo objeto social es la gestión de locales de bingo y otras actividades accesorias, como la explotación de servicios de cafetería en dichos locales. Por disposición legal -artículo 4.5 LIVA/85-, todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que lleve a cabo deben entenderse hechas en desarrollo de una actividad empresarial. La intervención que examinamos de liquidación e ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Bingo, en su calidad de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, no puede considerarse una prestación de servicios, sino que se trata de una prestación tributaria establecida por el legislador, que le encomienda la liquidación e ingreso del impuesto.

La Administración apoya su tesis en la similitud que existe entre este premio de cobranza o deducción (en palabras de la propia Ley que establece el Impuesto sobre el Bingo) y el premio de cobranza de los Recaudadores de Tributos, sobre el que existe jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 19 de junio de 1999, RJ 1999\5763, entre otras) y del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (sentencia de 25 de julio de 1991, asunto C-202/90), que establece la sujeción al IVA de la prestación de servicios de los Recaudadores.

Sin embargo, las diferencias entre los dos supuestos no permiten aplicar en este caso la doctrina contenida en las sentencias señaladas. Los Recaudadores de tributos desarrollaban una actividad profesional que implicaba la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, y se trataba de una actividad realizada con carácter independiente, sin que la relación jurídica en el marco de la cual realizaban sus actividades estableciera vínculos de subordinación respecto de la Corporación que utilizaba sus servicios.

En el caso de la demandante ordena por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios cuando gestiona el juego del bingo, que es una actividad sujeta y exenta del IVA, pero tales notas están ausentes cuando liquida e ingresa el Impuesto sobre el Bingo. No se trata además de una actividad realizada con carácter independiente, sino nacida de una norma tributaria, que impone esa liquidación e ingreso con carácter obligatorio.

En definitiva, la intervención en la liquidación e ingreso del Impuesto sobre el Bingo no es una actividad que se inserte en el proceso productivo de una empresa en el ejercicio de su actividad empresarial, giro o tráfico propio, sino el cumplimiento de una obligación tributaria nacida de la Ley, de forma que la Generalidad de Cataluña no es para el sujeto pasivo sustituto del contribuyente la consumidora final de un proceso productivo, sino la acreedora de un crédito tributario.

Por su parte, en el fundamento cuarto de la resolución el TEAC establece lo siguiente:

“El Tribunal Supremo no se ha pronunciado directamente aun sobre esta cuestión, pero en su sentencia de 11 de diciembre del 2006 (Rec nº 6172/2003) dictada en recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra un Auto dictado por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña por el que se acordaba la extensión de los efectos de su sentencia nº 854/2000 de 17 de junio del 2000 (y otras análogas de fechas próximas) a favor de la Generalidad de Cataluña (que concluía que la actividad litigiosa no estaba sujeta al IVA), se refiere de forma incidental a la cuestión aquí planteada (aunque implícitamente exista una valoración) cuando al rechazar el motivo de impugnación alegado por el Abogado del Estado de infracción del artículo 111 y por remisión el 110.5 de la LJCA ("El incidente se desestimará ... b) Cuando la doctrina determinante del fallo cuya extensión se postule fuere contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo o a la doctrina sentada por los Tribunales Superiores de Justicia en el recurso a que se refiere el artículo 99"), quien apreciaba esta contradicción con la doctrina recogida en las sentencias del TS de 8 de noviembre de 1993, 30 de abril de 1994, 19 de julio de 1997 y 19 de junio de 1999, declara el TS que estas sentencias:

"Son decisiones casuísticas cuya doctrina en relación con la repercusión del IVA no es necesariamente generalizable, según resulta de los criterios mantenidos por esta Sala respecto a otros supuestos como, por ejemplo, el de los servicios prestados por las oficinas liquidadoras de los distritos hipotecarios o en relación con el premio de cobranza en liquidaciones de ayuntamientos a Diputaciones Provinciales por recargo porcentual en cuotas de licencia fiscal. En todo caso, se aprecian las suficientes diferencias entre el supuesto indicado por el Abogado del Estado y el contemplado por la sentencia de origen que se examina como para excluir, en el limitado control que permite el presente incidente, la contradicción con la jurisprudencia invocada. Pues no cabe ignorar que en el supuesto de origen los demandantes ordenaban por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios cuando gestionaban el juego del bingo, pero cabe sostener, en los términos de la sentencia que se examina, que tales notas están ausentes cuando liquida e ingresa el tributo sobre dicho juego, sin que ello suponga contradicción con la jurisprudencia de esta Sala señalada por el Abogado del Estado que se refiere a supuestos distintos".

A la vista de este criterio judicial sobre la calificación del llamado premio de cobranza que en relación con el Impuesto sobre el juego reconocen las normas producidas por la Comunidad Autónoma ... a favor de las empresas explotadoras del juego del bingo, en la condición que ostentan como sustitutas del contribuyente, es obligado rectificar el anterior criterio de esta Sala reconociendo que el premio de cobranza no constituye retribución a una actividad empresarial desarrollada por la explotadora del bingo como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones tributarias que a su cargo nacen de la ley que regula la imposición sobre el juego.”.

En consecuencia, debe concluirse que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las indemnizaciones percibidas por la consultante por la gestión recaudatoria que efectúan a favor de la consultante, en los términos señalados, al no constituir la contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, la consultante va a realizar operaciones empresariales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y operaciones no sujetas como la gestión recaudatoria del canon objeto de consulta

En este sentido, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante en la adquisición de bienes y servicios para el ejercicio de su actividad empresarial, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al derecho interno por los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades: En primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

Debe tenerse en cuenta que, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya ha sido señalado por este Centro Directivo, entre otras, en las contestaciones a las consultas V0366-09, de 23/02/2009 y V05299-09, de 17/03/2009, todas ellas vinculantes, son los siguientes:

Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la consultante que, como se ha señalado, va a realizar operaciones empresariales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y operaciones no empresariales, no sujetas al mismo, como la gestión recaudatoria del canon objeto de consulta, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.

En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, si la consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto en conjunción con las no sujetas, conforme a los criterios señalados en los apartados anteriores de este informe, habría que actuar como sigue:

En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por el organismo autónomo consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).

En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones desarrolladas por la consultante se determinará conforme a los criterios anteriores.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.