IVA - V2307-21 - 16/08/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante y la sociedad B tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el lugar de realización del hecho imponible entrega de bienes se encuentra regulado en el artículo 68 de la Ley del Impuesto, que dispone en su apartado uno lo siguiente:

“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.

Por lo tanto, las entregas de los palés que sean adquiridos en el territorio de aplicación del Impuesto sin que sean objeto de expedición o transporte, tal y como manifiesta la consultante en su escrito, se entenderán realizadas en dicho territorio y se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la sociedad B debe proceder a la repercusión de dicho impuesto por las citadas entregas.

En este sentido, el artículo 88 de la Ley 37/1992 regula la repercusión del impuesto sobre el valor añadido en los siguientes términos:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…).”.

Por otra parte, en lo referente a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas el artículo 89 del mismo texto establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

(…).”.

A tal efecto la regulación de este tipo de facturas rectificativas la contiene el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), según el cual:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

(…)

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

(…)

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

(…).”.

De este modo, la sociedad B debió repercutir el impuesto sobre el valor añadido por las entregas de palés a la consultante sujetas a dicho impuesto, por lo que, de no haberlo hecho, advertido el error, deberá proceder a la rectificación de repercusión, procediendo a la repercusión de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las entregas de palés que se documentarán en las correspondientes facturas rectificativas de las inicialmente expedidas sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En relación con la posible devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante establecida en Países Bajos, el artículo 119 de la Ley 37/1992, en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto- ley 7/2021, de 27 de abril, establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

(…)

Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.

Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a períodos no superiores al año natural ni inferiores a tres meses.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en su redacción vigente a partir de 1 de julio de 2021, tras la modificación introducida por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, establece lo siguiente:

“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe la persona titular del Ministerio de Hacienda.

(…)

b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

(…)

3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo no superior al año natural ni inferior a tres meses.

No obstante, la solicitud podrá comprender las cuotas soportadas en un periodo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya lo que resta del año natural.

4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

(…).”.

Dentro de los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII a los que hace referencia el artículo 119 de la Ley del Impuesto es conveniente recordar que el artículo 97 de la misma, que regula los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, establece lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

(…).”.

Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 dispone en relación con el ejercicio del derecho a la deducción que:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(…)

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción

(…).”.

Así, conforme al artículo 119 la consultante podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que haya soportado por las adquisiciones de palés a la sociedad B, entendiéndose soportadas dichas cuotas en el momento en el que la consultante reciba la correspondiente factura, cumpliendo con los requisitos previstos en dicho artículo, y en el artículo 31 del reglamento del impuesto sobre el valor añadido.

En este sentido, debe tenerse en consideración que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución 7566/2008, de 19 de octubre de 2010 se ha manifestado sobre el momento temporal en el que se puede solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido documentadas en facturas rectificativas que fueron expedidas a raíz de que las inicialmente expedidas no cumplían todos los requisitos de las facturas exigidos normativamente. Así:

“Del contenido de los anteriores preceptos y a los efectos de resolver la controversia que se suscita en este expediente, debemos concluir que las solicitudes de devolución se deben referir a las "cuotas soportadas o satisfechas" durante el período por el que se solicita la devolución que les hayan sido repercutidas en el territorio de aplicación del impuesto. Y, de acuerdo con el artículo 99, cuatro, primer párrafo, de la Ley 37/1992 EDL 1992/17907, del Impuesto, como regla general las cuotas se entienden soportadas cuando se reciban las facturas ("se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción"). El hecho de que la norma se refiera al momento en el que se entiendan soportadas las cuotas y no al momento en el que las mismas se hayan devengado supone, sin duda, una medida que facilita el ejercicio de este derecho por el destinatario de las operaciones, empresario o profesional, que es quien tiene la posibilidad de solicitar la devolución de esas cuotas soportadas o satisfechas, cuyo plazo se empezará a contar cuando se reciban los documentos justificativos procedentes de los proveedores.

(…)

Este Tribunal debe declarar que las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido documentadas en las facturas rectificativas, se entienden soportadas en el momento en que la entidad que las soportó reciba la correspondiente factura rectificativa, y no en el momento en que recibió el documento inicial que se rectifica y que no contenía todos los requisitos formales a los que hemos hecho referencia anteriormente”.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución 582/2016, de 18 de septiembre de 2019, dispone que:

“Sin perjuicio de lo anterior, y de acuerdo con la doctrina de este Tribunal (recogida en, entre otras resoluciones, RG 7556/2008 y RG 5187/2008 ambas de 19 de octubre de 2010), destacar que el derecho a solicitar la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el Territorio de Aplicación del Impuesto puede ejercitarse a partir del momento en que se hayan satisfecho o soportado las cuotas cuya devolución se pretende. Conforme al artículo 97 y 99 Ley 37/1992, las cuotas deben entenderse soportadas cuando se reciban las facturas o demás documentos justificativos del derecho a deducir. Cuando una factura no contiene los requisitos exigidos por la normativa de facturación pierde el carácter de documento justificativo del derecho a deducir y procede la emisión de factura rectificativa con los requisitos previstos reglamentariamente, en cuyo caso esta última factura sí constituye documento justificativo del derecho a deducir y habilita para su ejercicio desde que se esté en posesión de la misma, siempre y cuando no haya caducado el citado derecho

(…)

Por tanto, la entidad recurrente no pierde el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido objeto de reclamación, sino que podrá solicitar la devolución una vez obtenga facturas rectificativas con los requisitos señalados, mediante solicitud de devolución correspondiente al período en el que se reciba la correspondiente factura rectificativa.”.

En conclusión, la consultante cumpliendo los requisitos previstos en el artículo 119 de la ley del impuesto y 31 del reglamento del impuesto podrá solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido documentadas en las facturas rectificativas expedidas por la sociedad B que se entenderán soportadas en el momento en el que reciba las citadas facturas rectificativas, es decir en marzo de 2021.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.