IVA - V2320-21 - 16/08/2021

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por lo que se refiere al régimen especial del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido, este se encuentra regulado en el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 y siguientes.

Así, el artículo 148 de la citada Ley dispone lo siguiente:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.

El artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), desarrolla el apartado tres del artículo 148, excluyendo del régimen especial del recargo de equivalencia una serie de artículos o productos, entre los que se encuentran:

“2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

1º. Vehículos accionados a motor para circular por carretera y sus remolques.

2º. Embarcaciones y buques.

3º. Aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves.

4º. Accesorios y piezas de recambio de los medios de transporte comprendidos en los números anteriores.

(…).”.

No se incluyen en el citado artículo, sin embargo, la pintura y otros materiales de droguería utilizados en la reparación de vehículos a cuya venta se dedica el consultante.

3.- No obstante lo anterior, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:

“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

Dado que, según el escrito de consulta, los destinatarios de las entregas de bienes que realiza el consultante son habitualmente talleres mecánicos que utilizan los productos en la reparación de vehículos, estos tendrán la condición de empresario o profesional según la definición contenida en el apartado uno de la presente resolución. Por lo tanto, a falta de otros elementos de prueba, parece que se incumple la segunda condición prevista en el artículo 149 de la Ley 37/1992 para definir al comerciante minorista, ya que no se cumple que al menos el 80 de las contraprestaciones percibidas se correspondan con entregas a quienes no tengan la condición de empresario o profesional. No obstante, dicha condición no se aplicará cuando el consultante tenga la condición de comerciante minorista según las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas y le sea de aplicación y no haya renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Según lo expuesto en el apartado B) siguiente el consultante realizaría una actividad incluida en el ámbito objetivo del citado método de estimación objetiva.

Por lo tanto, el consultante tributará por el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad comercial de reventa de productos de droguería objeto de consulta en el mismo estado en que los adquiere, siempre que le sea de aplicación y no haya renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En otro caso, el consultante tributaría por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente:

4.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

A continuación, la regla 3ª en su apartado 1 indica que son actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico, cuando en su ejercicio se ordene por cuenta propia medios de producción y/o recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el apartado 2 de la citada regla 3ª se indica que tienen la consideración de actividades empresariales las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas.

La regla 4ª de la citada Instrucción, que regula el régimen general de facultades, en el apartado 2 define, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, los conceptos de comercio al por mayor (letra C)) y de comercio al por menor (letra D)), en los siguientes términos:

“(…) Se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

No obstante, el régimen de facultades de los sujetos pasivos clasificados en el epígrafe 618.1 será el establecido en las notas al referido epígrafe.

Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

(…)

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.”.

Pues bien, en lo que a la cuestión planteada se refiere relativa a la venta de productos de droguería para la reparación de vehículos a motor, principalmente pintura, realizada a talleres de reparación de los mismos, esta constituye operaciones de comercio al por menor, conforme a lo previsto por la regla 4ª.2.D) de la Instrucción, siempre que tales productos se empleen, exclusivamente, para la actividad propia de reparación de vehículos y no sean objeto de reventa.

En cuanto a la clasificación de la actividad de comercio al por menor de productos de droguería específicos para la reparación de vehículos a motor, principalmente pintura, esta debe efectuarse en el epígrafe 654.2 de la sección primera de las Tarifas, “Comercio al por menor de accesorios y piezas de recambio para vehículos terrestres”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.