IVA - V2340-22 - 14/11/2022

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que “estarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

2.- El apartado uno, del artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

3.- Por otra parte, el artículo 78 de la Ley 37/1992 regula la regla general para la determinación de la base imponible en los siguientes términos:

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

Tres. No se incluirán en la base imponible:

(…)

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

(…).”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la naturaleza de los descuentos que no forman parte de la base imponible del Impuesto, entre otras, en la sentencia de 29 de mayo de 2001, Freemans plc, Asunto C-86/99, dictada en relación con la determinación de la base imponible de operaciones derivadas de un procedimiento de ventas en el que una empresa de venta de productos por correspondencia mediante catálogo concedía un descuento sobre el precio del catálogo a particulares que actuaban como agentes de venta, de tal forma que los agentes pagaban los productos al precio que figura en el catálogo pero la entidad les anotaba en cuentas a su favor un descuento del 10 por ciento, automáticamente disponible mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional para reducir su saldo deudor. No obstante, los agentes no podían deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.

En particular, es significativo el apartado 36 de la sentencia, que establece:

“36 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.”.

4.- Con independencia de lo anterior, la Resolución vinculante de 22 de diciembre de 1986 de la Dirección General de Tributos (BOE del 20 de enero de 1987), evacuada como contestación a las cuestiones suscitadas por la Federación de la Industria Eléctrica, en la que, entre otras, se planteaba la sujeción al Impuesto de las entregas de dinero que la Empresas eléctricas efectúan a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensaciones de Energía Eléctrica realizadas en aplicación de la normas vigentes con el fin de compensar los costes de producción o transformación de la energía eléctrica o de las diferencias de tarifas, establece lo siguiente:

“Considerando que la aportaciones en efectivo efectuadas por las Empresas eléctricas a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensación de Energía Eléctrica, realizadas con el fin de compensar los costes de producción o de transformación de la energía eléctrica o la diferencia de tarifas y que no se efectúen a título de compensación o contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, no constituyen, para las Empresas que las efectúen, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

5.- Este Centro directivo ya se ha pronunciado sobre la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del bono social objeto de consulta en sus contestaciones vinculantes de 19 de octubre de 2009, número V2334-09, y de 25 de abril de 2018, número V1084-18.

En este sentido, la disposición final décimoséptima, apartado Dos, del Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo (BOE de 31 de marzo), por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, ha modificado la regulación contenida en el artículo 45.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, si bien el sentido de las respuestas dadas por esta Dirección General en cuanto a la tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido no se ve sustancialmente alterada. Así la nueva redacción dispone:

“4. El bono social y la asunción tanto de los impagos del artículo 52.4.k) como del coste de la cofinanciación del suministro de energía eléctrica de aquellos consumidores a los que resulte de aplicación lo previsto en el artículo 52.4.j), serán considerados obligación de servicio público según lo dispuesto en la Directiva 2019/944 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de junio de 2019, sobre normas comunes para el mercado interior de la electricidad y por la que se modifica la Directiva 2012/27/UE.

El bono social será asumido por los sujetos del sector eléctrico que participan en las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica, incluyendo la producción, transporte, distribución y comercialización de energía eléctrica, así como por los consumidores directos en mercado, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo, y con el límite máximo que se establezca por orden de la Ministra para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, previo Acuerdo de la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, los citados sujetos asumirán la cuantía que deban aportar para cofinanciar con las Administraciones Públicas competentes el coste del suministro de los consumidores a que hacen referencia los párrafos j) y k) del artículo 52.4.

Reglamentariamente se establecerán los mecanismos, reglas y criterios que permitan determinar la asignación de las aportaciones por parte de los sujetos obligados a la financiación del bono social.

Así, en primer término, se establecerá un primer reparto de las necesidades de financiación totales previstas entre las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica antes mencionadas, teniendo en cuenta la facturación agregada de cada actividad dentro de la cadena de suministro de energía eléctrica, en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen.

Este reparto será propuesto anualmente por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, de acuerdo con el procedimiento y condiciones que se establezcan reglamentariamente por el Gobierno. A estos efectos, la citada Comisión publicará anualmente en su página web la información, referida al periodo considerado, relativa a la facturación estimada de cada segmento de actividad para el ejercicio al que corresponde fijar la financiación, determinada a partir de la mejor información disponible.

Adicionalmente, y una vez establecido dicho reparto inicial entre actividades, se establecerán los valores de aportación unitarios por cada actividad, en los términos y condiciones que reglamentariamente se determinen, de modo motivado y conforme a criterios objetivos, tomando en consideración las particularidades de cada actividad.

La Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia remitirá anualmente al Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, en el plazo que se establezca reglamentariamente, una propuesta de valores unitarios que corresponda a cada una de las actividades señaladas.

La persona titular del Ministerio para la Transición Ecológica y el Reto Demográfico, previo trámite de audiencia, procederá a la aprobación del reparto de financiación del bono social y del coste del suministro de electricidad de los consumidores a que hace referencia el artículo 52.4.j) y 52.4.k) de esta ley entre las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica y de los valores de aportación unitarios para cada actividad, por orden que será publicada en el «Boletín Oficial del Estado».

En todo caso, las aportaciones serán imputadas por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia a los sujetos obligados y se depositarán en una cuenta específica en régimen de depósito creada al efecto por el órgano encargado de la liquidación, que será responsable de su gestión.

Reglamentariamente se podrán establecer mecanismos para regularizar, en sentido positivo o negativo, las cantidades aportadas por los distintos sujetos, reconociendo, en su caso, los derechos de cobro u obligaciones de pago que correspondan, y garantizar la correcta aplicación de lo previsto en el presente artículo.

(…).”.

En este sentido, el artículo 6 del Real Decreto 897/2017, de 6 de octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable, el bono social y otras medidas de protección para los consumidores domésticos de energía eléctrica, dispone en cuanto al cálculo del bono social en su apartado segundo que “será un descuento sobre el PVPC (precio voluntario para el pequeño consumidor), calculado según lo dispuesto en el Real Decreto 216/2014, de 28 de marzo, por el que se establece la metodología de cálculo de los precios voluntarios para el pequeño consumidor de energía eléctrica y su régimen jurídico de contratación, que será aplicado en la factura del consumidor”. Este mismo artículo en su apartado 4 señala que:

“4. El bono social será aplicado por el comercializador de referencia en la factura del consumidor vulnerable y vulnerable severo. El Sistema de Información de Puntos de Suministro de electricidad (SIPS) deberá estar actualizado con dicha información, incluyendo una referencia a la percepción del bono social.

A estos efectos, el comercializador de referencia remitirá al distribuidor mensualmente un listado de los suministros conectados a su red a los que se esté aplicando el bono social.”.

En cuanto a la financiación del bono social y del coste del suministro de electricidad del consumidor en riesgo de exclusión social, el artículo 13.1 del Real Decreto 897/2017 dispone:

“1. Conforme establece el artículo 45.4 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, el bono social será asumido por los sujetos del sector eléctrico que participan en las actividades de la cadena de suministro de energía eléctrica, incluyendo la producción, transporte, distribución y comercialización de energía eléctrica, así como los consumidores directos en mercado. A estos efectos, se considerarán los sujetos que figuren de alta en cada uno de los registros o listados por haber comunicado el inicio de la actividad, en su caso, así como las empresas titulares de instalaciones de transporte.”.

6.- Con la nueva regulación, y en base a la normativa y jurisprudencia previamente mencionada, siguen siendo de aplicación los siguientes criterios contenidos en la contestación vinculante dada a la consulta de 19 de octubre de 2009, número V2334-09:

“1º La aplicación de la tarifa reducida del bono social no determina que la operación no se efectúa a título oneroso, esto es, sin contraprestación.

A la aplicación de esta tarifa reducida tendrá derecho su destinatario por el hecho de ser asimismo destinatario de otras operaciones anteriores, previas o simultáneas realizadas para él mediante contraprestación por quien le ha de efectuar la referida entrega o prestación, considerándose en tales casos que las referidas operaciones son efectuadas mediante una contraprestación global única derivada de la aplicación de tarifa reducida.

2º La diferencia entre la aplicación de tarifa general y la reducida correspondiente al bono social tendrá la consideración de descuento cuya efectiva aplicación se determina previamente al suministro, en virtud de las condiciones establecidas por la normativa reguladora del sector eléctrico, pero que se realiza simultáneamente con el suministro cuyo precio constituye esta tarifa reducida.

Esta diferencia no tendrá carácter de contraprestación del suministro y, en consecuencia, no formará parte de la base imponible de la operación que, para los beneficiarios del bono social, vendrá determinada por la aplicación de la tarifa reducida al suministro correspondiente.”.

Por tanto, el suministro de electricidad al consumidor final se efectúa a título oneroso, teniendo el bono social para sus beneficiarios la consideración de descuento que no forma parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, en cuanto a la repercusión que va a efectuar la consultante del coste de financiación del bono social a los destinatarios de sus suministros de energía eléctrica, por cuanto implique un crédito efectivo a favor de la entidad consultante derivado de la entrega de energía al destinatario, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos suministros.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con los Impuestos Especiales de Fabricación, se informa lo siguiente.

7.- De acuerdo con el artículo 97 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, la base imponible del impuesto estará constituida por “la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En consecuencia, el coste de la financiación del bono social que la comercializadora repercute en factura, como un concepto específico, a los consumidores finales de energía eléctrica, formará parte de la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, en la medida en que forme parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como establece el artículo 97 de la LIE.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.