IVA - V2356-18 - 20/08/2018

REFERENCIA: AF1002-16

NºREGISTRO: 06389-161.- De conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…).”.

3.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

(…).”.

Por su parte, el Anexo de la Ley del impuesto define, en su apartado quinto, el depósito distinto del aduanero de la siguiente manera:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.

Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.

De conformidad con lo anterior, las entregas de bienes realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por los proveedores de la consultante a favor de ésta estarán sujetas aunque exentas del impuesto cuando se trate de bienes que se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero en las condiciones y con el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa aduanera.

En conclusión la consultante no vendrá obligada a soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de los bienes que en el momento de la entrega se encontrasen debidamente vinculados a dicho régimen.

2.- Debe recordarse que el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero determinará la realización de una operación asimilada a una importación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(…)

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…).”.

En ese caso, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.Dos de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

(…)

4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.

Por otra parte, el párrafo tercero del artículo 19.5º de la Ley 37/1992 prevé que:

“No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

Por tanto, cuando el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero tenga lugar por motivo de una entrega efectuada por la consultante y exenta por cualquiera de los artículos 21, 22 o 25 de la Ley 37/1992, la operación asimilada a la importación no tendrá lugar.

3.- Por otra parte, en relación con las reglas referentes al lugar de realización de las entregas de bienes a bordo de buques, debe señalarse que, de conformidad con lo establecido en el artículo 68.Dos.4º de la Ley 37/1992:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(…)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(…)

4.º Las entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

A los efectos de este número, se considerará como:

a) La parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, la parte de un transporte que, sin escalas en territorios terceros, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.

b) Lugar de inicio, el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en el interior de la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.

c) Lugar de llegada, el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en territorios terceros.

(…).”.

Por otra parte, para las entregas de bienes a bordo de buques efectuadas en casos distintos de los previstos en el ordinal 4º del artículo 68.Dos de la Ley 37/1992, habrá que estar a la regla general de lugar de realización de las entregas de bienes prevista en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.

4.- Respecto de las entregas de bienes efectuadas por la consultante a bordo de buques que estuvieran sujetas al impuesto de acuerdo con las reglas expuestas en el apartado anterior de esta consulta, debe tenerse en cuenta que éstas podrían quedar exentas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

(…)

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…)

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

(…).”.

En el Anexo tercero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se define qué se entenderá por producto de avituallamiento:

“Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

c) Productos accesorios de a bordo: Los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.”

Por otra parte, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) contiene el desarrollo reglamentario de la exención contenida en el artículo 22.Tres de la Ley 37/1992, estableciendo que:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(…)

6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.”.

De acuerdo con todo lo anterior y aun asumiendo que el buque en el que se venderán posteriormente los bienes se encuentra afecto exclusivamente a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, debe concluirse que las entregas posteriores de los bienes que estén, en su caso, sujetas al impuesto no estarán exentas en virtud del artículo 22 de la Ley 37/1992 por no concurrir los requisitos previstos en dicho precepto, en particular, por no ser la compañía naviera que explota los buques la adquirente de dichos bienes, como exige dicho precepto, sino los pasajeros directamente como parece inferirse del escrito de consulta.

A esta misma conclusión llegó este Centro directivo en su contestación vinculante de 6 de junio del 2016, número V2489-16, en relación con los servicios de restaurante y bar prestados por un operador independiente en buques destinados a la navegación marítima internacional, que estableció que cuando estos servicios quedaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, para la aplicación de la exención “los adquirentes de los servicios de restauración y catering deberán ser en cualquier caso los titulares de la explotación de dichos buques no cumpliéndose esta condición en aquellas operaciones efectuadas por la consultante en las que los adquirentes son directamente los pasajeros del buque, tal y como parece ocurrir en el supuesto planteado en esta consulta, respecto de los servicios de cafetería y bar en los que se efectúan entregas de alimentos y bebidas al margen del servicio de comedor.”.

Esta doctrina debe entenderse igualmente aplicable al supuesto objeto de consulta, en que las entregas de bienes a bordo de buques sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no quedan amparadas por la exención contenida en el artículo 22 de la Ley 37/1992, por ser adquiridos directamente por los propios pasajeros.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.