1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Asimismo, el apartado dos, número 4º de dicho precepto dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.”.
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0523-16, la prestación de servicios consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión se configura como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente de la producción de energía y, por lo tanto, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
Según parece deducirse del escueto escrito de consulta, las transmisiones que va a realizar la entidad consultante, derivadas de proyectos de absorción de dióxido de carbono realizados al amparo del Real Decreto 163/2014, de 14 de marzo, por el que se crea el registro de huella de carbono, compensación y proyectos de absorción de dióxido de carbono, tendrán la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con el lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios, la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios prestados se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario del servicio sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en dicho ámbito espacial la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
En estos supuestos, las transmisiones objeto de consulta se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por otra parte, en aquellos supuestos en los que las transmisiones objeto de consulta se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra d), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.”.
De acuerdo con dicha normativa, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la referida contestación vinculante con número de referencia V0523-16, el sujeto pasivo de las operaciones de compraventa en nombre propio de derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero, definidos en la Ley 1/2005 y el Real Decreto 1031/2007, efectuadas por la entidad consultante serán los destinatarios de dichas operaciones, es decir, los empresarios o profesionales para quienes se realicen dichas operaciones, según lo establecido en el artículo 84, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este precepto es transposición del artículo 199 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido,
“1. Hasta el 30 de junio de 2022, los Estados miembros podrán establecer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes bienes y servicios:
a) la transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero tal como se definen en el artículo 3 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, transferibles de conformidad con su artículo 12;
b) la transferencia de otras unidades que puedan utilizar los operadores en cumplimiento de la misma Directiva;
(…).”.
No obstante, debe señalarse que el apartado 1 de dicho artículo ha sido recientemente modificado por la Directiva (UE) 2022/890 del Consejo, de 3 de junio de 2022, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA, que ha introducido la siguiente redacción:
“1. Hasta el 31 de diciembre de 2026, los Estados miembros podrán establecer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes bienes y servicios:
a) la transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero tal como se definen en el artículo 3 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, transferibles de conformidad con su artículo 12;
b) la transferencia de otras unidades que puedan utilizar los operadores en cumplimiento de la misma Directiva;
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, sólo si los derechos transmitidos por la entidad consultante fueran de los incluidos en el ámbito de la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto, a dichas transmisiones les resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.d) de la Ley 37/1992, en los términos señalados.
La misma conclusión será de aplicación si los derechos de absorción derivados de las toneladas de dióxido de carbono afectos al terreno rústico de la consultante son susceptibles de utilización por los operadores en términos equivalentes a los referidos derechos de emisión incluidos en el ámbito de las referidas Ley 1/2005 y del Real Decreto 1031/2007.
5.- Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable a las transmisiones de derechos objeto de consulta debe señalarse que el artículo 90 de la Ley del Impuesto establece que el mismo se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por lo tanto, en la medida en que no se recoge ningún tipo reducido específico para las transmisiones objeto de consulta, a las mismas les resultará de aplicación el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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