IVA - V2383-22 - 16/11/2022

1.- El ejercicio del derecho a la deducción y a la devolución del Impuesto soportado deberá realizarse de conformidad con las previsiones de los artículos 92 a 119 bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

En este sentido, el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992 establece en relación con el ejercicio del derecho a la deducción lo siguiente:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”.

Por su parte, tal y como señala el apartado tres de ese mismo artículo 99 de la Ley del Impuesto “el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”.

Según se indica en el escrito de consulta, la sociedad consultante, establecida en Reino Unido, ha recibido servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido según aplicación de las reglas de localización de servicios y plantea la posibilidad de recuperar las cuotas soportadas en territorio de aplicación del impuesto por el procedimiento del artículo 119 bis de la Ley 37/1992.

El artículo 119 bis regula los requisitos para solicitar la devolución a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad como es el caso de Reino Unido tras la materialización de la salida del mismo de la Unión Europea.

Los requisitos para esta devolución son los siguientes:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto.

Dos. La tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.”.

De acuerdo con dicho artículo la solicitud de devolución de un no establecido en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, está condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

- nombramiento de un representante,

- existencia de reciprocidad, y

- cumplimiento de las condiciones del artículo 119.Dos de la Ley del Impuesto.

2.- En cuanto al reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato señalar que el mismo se efectúa por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

En particular, la resolución de 4 de enero de 2021 de la Dirección General de Tributos (BOE del 5 de enero) ha establecido los términos de la reciprocidad para los empresarios o profesionales establecidos en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

Así, el apartado II punto primero de la resolución señala que: “A los efectos de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido, distinto de Irlanda del Norte, se entenderá que existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119 bis, número 2.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea preciso, por consiguiente, aportar documentación que lo justifique, si bien deberán observarse las limitaciones o condiciones a que se ha hecho referencia en el apartado I, punto 4, ordinal 2.º anterior, en cumplimiento del citado principio de reciprocidad.”.

A estos efectos, en la propia resolución se especifica que “(…) con carácter general, las condiciones en las que se produce la devolución de las cuotas soportadas en el territorio del Reino Unido por los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto en España son equivalentes a las recogidas por la Ley 37/1992 para la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio del Reino Unido.

2.º No obstante, a partir de la información suministrada por las autoridades del Reino Unido, se han constatado las siguientes diferencias:

a) Por bienes y servicios adquiridos que no se afecten a la actividad empresarial o profesional.

b) Por bienes y servicios que se destinen a la reventa.

c) Por bienes y servicios que se refieran a espectáculos o servicios de carácter recreativo.

d) Por la adquisición de un vehículo automóvil.

e) Del 50 por ciento del IVA soportado, por el alquiler o el arrendamiento financiero de un vehículo automóvil.”.

Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante está establecida en Reino Unido y los servicios adquiridos no se refieren a ninguna de las excepciones anteriormente citadas por lo que el requisito de la reciprocidad debe entenderse cumplido.

3.- Por su parte, en relación con las condiciones para la solicitud de devolución, el artículo 119, apartado dos de la Ley 37/1992, exige los siguientes requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución por este procedimiento especial. En particular:

“Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

(…)

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

(…).”.

En lo que interesa a esta contestación, la sociedad consultante se cuestiona si para el caso concreto planteado se cumplen los requisitos previstos en los apartados 4º y 5º del artículo 119.Dos de la Ley del Impuesto.

En definitiva, la consultante se cuestiona cual es el importe de la devolución en relación con los servicios que han sido recibidos y soportados en territorio de aplicación del Impuesto por reglas referentes al lugar de realización de servicios.

Los números 4º y 5º del artículo 119.Dos de la Ley 37/1992 suponen la incorporación del ordenamiento español del contenido de la Directiva 2008/9/CE del Consejo de 12 de febrero de 2008 por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (Diario Oficial de la Unión Europea de 20 de febrero de 2008), que recogió la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea derivada de la sentencia de 13 de julio del 2000, Sociedad Monte dei Paschi Di Siena, Asunto C-136/99.

En virtud de dicha normativa se puede concluir lo siguiente:

a) El empresario o profesional no establecido que solicita la devolución debe tener derecho a la deducción en su Estado de establecimiento. Además, las cuotas no deducibles conforme a los artículos 95 y 96 de la Ley estarán excluidas del derecho a la devolución.

Pues bien, del escrito de consulta resulta que la entidad consultante que solicita la devolución de las cuotas soportadas en territorio de aplicación del Impuesto realiza las siguientes operaciones:

- Operaciones financieras en el Reino Unido que, según su normativa, están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no generan derecho a la deducción, y

- Operaciones financieras realizadas fuera del Reino Unido con empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto que, según su normativa, están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido pero que generan derecho a la deducción.

- Las cuotas por las que solicita la devolución no se encuentran incluidas en los supuestos de los artículos 95 y 96 de la Ley del Impuesto.

Por tanto, se trata de un empresario o profesional con derecho a la deducción del Impuesto cumpliendo así el requisito previsto en el ordinal 4º del artículo 119.Dos de la Ley 37/1992.

b) Según el ordinal 5º del artículo 119.Dos deberá analizarse si los bienes y servicios adquiridos se destinan a la realización de operaciones que generan derecho a la deducción de acuerdo con la normativa prevista en el Estado miembro de establecimiento.

Pues bien, del escrito de consulta resulta que la entidad consultante ha soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido por unos gastos que se entienden realizados en territorio de aplicación del Impuesto.

Dichos gastos están relacionados con el marketing, publicidad, el asesoramiento y actividades de consultoría y soporte a clientes de la entidad consultante establecidos en territorio de aplicación del Impuesto.

Estos gastos contribuyen a la prestación de servicios financieros a empresarios establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, actividad que, según se ha señalado, genera derecho a la deducción en la entidad consultante en su Estado de establecimiento.

Una vez determinado el derecho a la devolución de dichas cuotas, el ordinal 5º del artículo 119.Dos de la Ley señala que el importe de la devolución se realizará en función del porcentaje aplicable en dicho Estado. A tal efecto, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 37/1992.

Por tanto, será el porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado siguiendo esos criterios el que determine el importe exacto de la devolución, aunque en este supuesto se trate de un país tercero como el Reino Unido.

A este respecto, debe señalarse que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 bis.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), la solicitud de devolución deberá contener:

“3.º Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del solicitante en la que se acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.”.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.