IVA - V2392-16 - 01/06/2016

1.-El aparato uno del artículo 11 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), califica como prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

En particular, el apartado dos, de este mismo artículo 11, dispone que tienen la consideración de prestaciones de servicios:

“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.

De acuerdo con lo anterior, en el caso de que la consultante actúe en nombre y por cuenta ajena intermediando entre el proveedor de servicios turísticos y una agencia de viajes china, se debe entender que está prestando un servicio de mediación, en este caso a la agencia de viajes.

Por otro lado, si la operación de mediación en una prestación de servicios es efectuada por la consultante en nombre propio, se entenderá que ella misma es la que presta el correspondiente servicio. En este caso, se entenderá prestado por la consultante los servicios de acceso a espectáculos objeto de consulta, que vende a la empresa china.

2.- Las reglas de localización de los servicios se encuentran recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. En particular, el artículo 69.Uno.1º, de la citada Ley establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 70 de la Ley 37/1992 establece una serie de reglas especiales para la localización de servicios.

En relación a los servicios relacionados con bienes inmuebles a que se refiere el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, debe tenerse en cuenta que la mediación en la prestación de servicios de alojamiento, cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta de un tercero, no constituye un servicio relacionado con bienes inmuebles a los que se refiere el citado artículo.

Por otra parte, el artículo 70.Uno.3.º de la citada Ley, recoge que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.

3.- En el caso de los servicios prestados en nombre propio por la consultante consistentes en el derecho de acceso para espectáculos celebrados en el territorio de aplicación del Impuesto, de acuerdo con el artículo 70.Uno.3º de la Ley del Impuesto, se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre y cuando tal manifestación se realice efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este caso, la consultante deberá, por tanto, repercutir la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación al tipo impositivo aplicable, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. En este sentido, el artículo 91.Uno.2 establece un tipo del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:

“(…)

6.º La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas.

(…)

8.º Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.

9.º Las exposiciones y ferias de carácter comercial.

(…).”.

Del escrito de consulta no puede conocerse el tipo de evento concreto al que se refieren o pueden referirse las entradas vendidas por la consultante a su cliente chino. Tratándose de alguno de los anteriores supuestos recogidos por el artículo 91.Uno.2 de la Ley 37/1992, el tipo impositivo aplicable será el reducido del 10 por ciento. En otro caso, el tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento.

4.- Por otra parte, de conformidad con lo establecido por el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación objeto de consulta, cuando su destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y cuya sede de actividad económica, o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren fuera del territorio de aplicación del Impuesto, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste, circunstancia concurrente en la agencia china cliente de la consultante.

No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, número 2º de la Ley del Impuesto señala que “se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

(…)

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(…).”.

Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.

Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, de 2 de abril de 2009, número V0680-09 y 4 de agosto de 2010, número V1823-10, respectivamente.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

Respecto a los servicios objeto de consulta, en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario o profesional que contrata puede ser directa o indirecta, como es el caso. Así, se establece en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes referida, cuando establece que: “una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata (…).”.

5.- La Comisión Europea se ha pronunciado en su papel de trabajo nº 781 de 27 de enero de 2014 en el Comité IVA con respecto a la aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.

La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.

Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.

Por otra parte, estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido, la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo, o tiene previsto realizar, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de aquellas operaciones que esté llevando a cabo o tenga previsto realizar en el Estado miembro donde se realiza materialmente el servicio.

6.- De todo lo anterior, se pone de manifiesto que si a las prestaciones de servicios que va a efectuar la entidad china al cliente final le fuera de aplicación el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, y las mismas se encontraran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de las reglas de localización de servicios contenidos en la Ley 37/1992, de tal forma, que dicha entidad realizara operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, el servicio de mediación se entenderá prestado en dicho territorio por aplicación de la regla del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto.

No obstante, en el supuesto que los servicios de viajes prestados por la entidad china al cliente final no estuvieran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá entenderse que dicha entidad no realiza operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, los servicios de mediación de los que es destinataria no quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En todo caso, la consultante deberá expedir factura para documentar los servicio de mediación, con sujeción a lo establecido en el Reglamento de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), sin perjuicio de que cuando el servicio de comisión no quede sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, no deberá realizar la repercusión del mismo.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.