IVA - V2392-21 - 23/08/2021

1.- El concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto, y por, tanto no estarán gravadas por el mismo:

“1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.”.

Respecto a la posible existencia o no de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo en su contestación vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si las compensaciones recibidas por la consultante se corresponden con actos de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

2.- En el supuesto de hecho expuesto en la consulta habría que analizar la naturaleza de las compensaciones a recibir por la consultante de forma independiente.

Así, en relación con la primera de ellas, esto es, la compensación por el “click and collect”, de la información suministrada se deduce que la misma estaría retribuyendo un servicio de entrega prestado por la consultante a la empresa franquiciadora en la tienda física de la primera en relación con las compras en línea que se efectúan directamente con la segunda.

En estas circunstancias, dicho pago constituye la contraprestación de una prestación de un servicio sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la consultante a favor de la empresa franquiciadora, por lo que deberá repercutir en factura la cuota correspondiente del impuesto al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.

Por el contrario, la denominada compensación omnicanal a que se refiere la consulta, parece tener carácter indemnizatorio de los daños y perjuicios derivados del crecimiento de las ventas en línea en detrimento de las ventas en las tiendas físicas de la consultante, esto es, compensaría el lucro cesante sufrido por la consultante, por lo que no constituiría contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la consultante a favor de la empresa franquiciadora.

3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en dicho Título y conservar duplicado de los mismos.

Puesto que la percepción de la indemnización no constituye la realización de operación alguna sujeta al Impuesto, la entidad consultante indemnizada no está obligada a expedir una factura, sin perjuicio de que el cobro de la misma se registre en otro tipo de documento a tales efectos. Por el contrario, si estaría obligada a la expedición de factura con motivo del cobro de la llamada compensación por “click and collect” antes analizada.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.