IVA - V2424-18 - 10/09/2018

1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

(…).”.

Por su parte, el artículo 5 del mismo texto legal indica que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Es en el artículo 11 de la Ley del Impuesto en donde, con un sentido negativo, se define, las prestaciones de servicios como:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…).”.

2.- Por otra parte, de conformidad con el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto:

“2.º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente número.

3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.

(…)

8.º Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

(…)

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

(…)

j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.

(…)

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos

(…)

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(…).”.

3.- La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 10 de abril de 2014, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, “se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizativos a atender situaciones de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (p. ej. personas mayores, menores y jóvenes, personas con discapacidad, mujeres víctimas de violencia de género, víctimas de discriminación, minorías étnicas, inmigrantes, refugiados, víctimas de trata, etc.), de personas en situación de vulnerabilidad o riesgo de exclusión social o de otras personas que presenten necesidades sociales análogas que requieran asistencia.”.

Adicionalmente, el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto establece los requisitos que deben reunir las entidades o establecimientos de carácter social. Es doctrina de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V0046-14, de 14 de enero) que el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que están exentas de dicho Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social. No obstante, la exención prevista en dicho precepto no es aplicable a los servicios prestados por entidades o personas que no tienen la condición de establecimiento privado de carácter social. Según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante sí tiene la consideración de establecimiento privado de carácter social.

4.- En relación con la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo respecto del arrendamiento de apartamentos (véase la contestación dada a la consulta del 13 de febrero de 2015, número V0575-15), en cuanto al concepto “servicios complementarios propios de la industria hotelera”, la Ley del Impuesto pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En este sentido, los servicios de hospedaje se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a disposición de un inmueble o parte del mismo. Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinado al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, y puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.), y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración.

En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los siguientes:

-Servicio de limpieza del interior del apartamento prestado con periodicidad semanal.

-Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

- Servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

- Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

- Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

Así, en la medida en que no exista obligación de prestar, junto con el arrendamiento de las viviendas, ninguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, el alquiler de las viviendas se encontraría exento del Impuesto. No obstante, en la información aportada en el escrito de consulta se indica que se prestarán junto con el arrendamiento de las viviendas servicios complementarios propios de la industria hotelera.

5.- En consecuencia con todo lo anterior, los servicios de alojamiento temporal en los apartamentos objeto de consulta no pueden considerarse como servicios de asistencia social, aun cuando sus destinatarios sean personas con discapacidad física. Su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido seguirá el régimen general para dichos servicios de alojamiento y estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de las viviendas tuteladas objeto de consulta efectuados por la Fundación consultante si, como parece deducirse del texto de la consulta, se prestan servicios complementarios propios de la industria hostelera, por lo que tampoco resultaría aplicable la exención incluida en el artículo 20.uno.23º de la citada Ley.

Respecto del tipo impositivo aplicable al arrendamiento de los pisos o apartamentos consultados, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Por tanto, como el arredramiento de los apartamentos irá acompañado de la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, los servicios de alquiler básico del apartamento objeto de consulta, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y les será de aplicación el tipo impositivo reducido del 10 por ciento.

6.- Según criterio de este centro directivo, debe aplicarse también el tipo reducido del 10 por ciento a los servicios accesorios o complementarios del de hostelería que se presten o facturen conjuntamente con este último.

A estos efectos, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (Sentencia de 22 de octubre de 1999, Madgett y Baldwin).

En consecuencia, en los casos en que se presten servicios de alojamiento y, además, se suministren otros servicios accesorios a los mismos, como el servicio de lavandería, servicios de caja fuerte, bar, internet, el tipo impositivo aplicable a la totalidad de la base imponible, comprensiva del servicio de alojamiento y de los servicios accesorios, será el reducido del 10 por ciento.

Por tanto, tributarían al tipo reducido del 10 por ciento, los servicios complementarios en caso de que se ofrecieran conjuntamente con los servicios de alojamiento sin que ello conllevase un incremento del precio de estos últimos servicios y se ofrecieran con independencia de que fueran utilizados o no por el destinatario de los mismos, tal y como señaló este centro directivo en las consultas vinculantes V3504-13, de 2 de diciembre, y V0326-14, de 11 de febrero.

En relación con los servicios complementarios al de alquiler del apartamento básico consultados, tales como el servicio de alquiler de la plaza de aparcamiento o los servicios de limpieza y lavandería con periodicidad superior a la básica, según la información aportada en el escrito de consulta tienen un precio independiente y se facturan de forma separada al servicio básico cuando son contratados por los residentes.

En estas circunstancias, al no cumplirse lo indicado anteriormente, los servicios de aparcamiento y los de lavandería o limpieza con periodicidad superior a la básica tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.

7.- Los demás servicios complementarios, prestados por la consultante con precio independiente y facturación separada, que en base a lo dispuesto en el punto 3 de la presente consulta, cumplan las condiciones para ser considerados como asistencia social y que tengan por objeto la atención a personas con minusvalía, así como otros colectivos de los enumerados en el artículo mencionado, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por tener la consultante la consideración de entidad o establecimiento privado de carácter social, en aplicación del artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992.

8.- Por lo que se refiere a los servicios complementarios sanitarios prestados a domicilio por profesionales titulados, podrían resultar exentos en virtud del artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992 previamente transcrito y que ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, y de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, y por esta Dirección General, respectivamente.

En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.”.

Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:

a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica.

b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida.

Teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante de 12 de febrero de 2010, número V0260-10,) lo siguiente:

“A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería.”.

No obstante, la consulta referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:

“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.

La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.

Por tanto, los servicios sanitarios prestados en el domicilio de las personas con minusvalía estarán exentos cuando cumplan los requisitos subjetivos y objetivos indicados anteriormente.

En cuanto al tipo de gravamen aplicable a estos servicios objeto de consulta, siempre que no se encuentren exentos, el artículo 91, apartado uno.2, número 7º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(…)

7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.”.

Por su parte, el artículo 91, apartado dos. 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(…)

3.º Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, a que se refieren las letras b), c), d) y e) del apartado 1 del artículo 15 de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, siempre que se presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las empresas prestadoras, o como consecuencia de una prestación económica vinculada a tales servicios que cubra más del 10 por ciento de su precio, en aplicación, en ambos casos, de lo dispuesto en la Ley.”.

Es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 24 de junio de 2016, con número de referencia V2950-16, el considerar que los servicios que son susceptibles de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento y a los que se refiere el artículo 91, apartado dos.2, número 3º de la Ley 37/1992, son los que expresamente se citan en dicho precepto y se definen en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre).

9.- En relación con los servicios clínicos y de entrenamiento/rehabilitación prestados pen la propia neuroclínica o en el gimnasio por profesionales podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 en las condiciones señaladas.

En el supuesto de cumplirse lo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los citados servicios de asistencia sanitaria.

No cumpliéndose lo anterior, los servicios clínicos y de entrenamiento/rehabilitación objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento, en virtud de lo previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.