IVA - V2480-22 - 01/12/2022

1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede de cada transmitente.

2.- Del escrito de consulta resulta que se van a transmitir un conjunto de activos en relación con determinadas tiendas y se cuestiona la sujeción de los mismos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Las transmisiones de activos pueden agruparse en las tres siguientes situaciones:

1º) Transmisión de la totalidad del establecimiento junto a los empleados, los contratos, el local, las licencias asociadas a la actividad, activos vinculados al establecimiento (mobiliario, instalaciones, maquinaria, equipos informáticos, etc.) y los ficheros de datos necesarios para realizar las actividades empresariales:

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión de estos establecimientos objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Transmisiones de establecimientos en los que una de las sociedades consultantes transmite el título de propiedad del local y otra transmite los elementos asociados al establecimiento para su funcionamiento entre los que se incluyen la cesión de los empleados:

En este sentido, y respecto a la mera transmisión de la titularidad de los inmuebles donde se realiza la actividad, este Centro directivo entiende que en la medida que la misma no se acompañe de una estructura organizativa suficiente para desarrollar una actividad económica autónoma, como así parece ser el caso objeto de consulta, estaremos ante la mera cesión de bienes, debiendo considerarse como una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siéndole de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

No obstante, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyan edificaciones a efectos del Impuesto pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”.

Del escrito de consulta parece deducirse que podría tratarse de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido debe señalarse que el artículo 84 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(...)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

Por lo que respecta a la transmisión de la unidad productiva integrante de los bienes, derechos y personal afectos a la explotación del negocio minorista, excluyendo al propio inmueble donde se desarrolla la actividad, cabe destacar el criterio reiterado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, en supuestos similares donde el inmueble no es objeto de transmisión:

“Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.

En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.

(…)

Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.

En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:

“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.

30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.

En consecuencia, el criterio establecido por este Centro Directivo, entre otras, en la citada contestación vinculante a la consulta V0514-09, de 17 de marzo de 2009, en la que se establecía la sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, con excepción del necesario inmueble de la fábrica que iba a ser arrendado al adquirente, debe ser matizado a la luz de la señalada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Así, en relación con la operación consultada relativa a la transmisión de los elementos afectos al negocio de oficina de farmacia con excepción del local, del que se transmite el derecho de arrendamiento, debe concluirse que, de acuerdo con los criterios expuestos en esta contestación, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción el hecho de que la consultante ponga a disposición de la adquirente el inmueble mediante un derecho de arrendamiento, siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Pues bien, de la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que, el adquirente de la unidad productiva de explotación del negocio va a adquirir, asimismo, el poder de disposición sobre el inmueble donde se desarrolla la actividad, de tal forma que dispondrá del inmueble donde se viene desarrollando la misma de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica. No obstante, no será el propio transmitente del negocio quien efectúe la transmisión del local sino otra entidad.

En este caso, tal y como se ha señalado en la contestación vinculante de 6 de octubre de 2022, numero V2251-22, deberá tenerse en cuenta que en el momento en que se produce la transmisión de la unidad productiva de explotación objeto de consulta, la entidad adquirente dispondrá del poder de disposición sobre el inmueble necesario para el desarrollo de la actividad económica en virtud de su adquisición a un tercero del referido inmueble en el marco de la misma operación de adquisición del negocio en funcionamiento.

De acuerdo con lo anterior, según los hechos descritos y a falta de elementos de prueba, parece deducirse que los elementos transmitidos se acompañarían de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 por lo que la transmisión objeto de consulta debe quedar no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º) Transmisión de establecimientos en los que una entidad cede los contratos con empleados que se subrogan en el adquirente, y otra entidad el local y resto de activos afectos.

En este supuesto, habrá que analizar los elementos transmitidos por cada una de las sociedades transmitentes.

En estas circunstancias puede concluirse que ninguna de las dos transmisiones operadas constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá en el caso de la cesión del local y activos afectos, la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, las transmisiones objeto de consulta en este apartado 3º quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo tributar cada elemento de forma independiente según las normas que le sean aplicables.

Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto se reitera lo señalado anteriormente en relación con la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, así como la aplicación la renuncia a la exención contenida en el apartado dos del referido artículo y, en ese caso, la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo referida en el señalado artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.