1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por su parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91.
No obstante, el artículo 6 del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, en la aplicación del régimen retributivo a las instalaciones de cogeneración y se reduce temporalmente el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles (BOE de 21 de septiembre), haciendo uso de la facultad concedida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre) para aplicar tipos reducidos no inferiores al 5 por ciento a las entregas de briquetas y pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña, dentro de las medidas urgentes de reducción del tipo aplicable del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles, establece lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de octubre de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de briquetas y pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña.”.
Por consiguiente, a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de briquetas y pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña les resultará de aplicación el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido desde el 1 de octubre hasta el 31 de diciembre de 2022.
A estos efectos, debe señalarse que las astillas de madera y otros derivados de la misma como el serrín o las cortezas se producen mediante el astillado, el serrado u otros procedimientos sobre la materia prima que es, generalmente, la madera procedente de entresaca de los bosques o de los árboles para su uso con fines de combustión.
En consecuencia, las entregas de briquetas y pellets para ser utilizados como combustible, así como las de astillas y otros derivados de la madera como serrín y cortezas con destino a ser utilizadas directamente como combustible o a ser utilizadas para la fabricación de briquetas o pellets se entienden incluidas en el ámbito objetivo de dicho artículo 6 y a sus entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias les resultará de aplicación el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este es el criterio manifestado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 26 de octubre de 2022, número V2256-22.
3.- No obstante, lo anterior, del escrito de consulta se deduce que la consultante no va a efectuar la entrega de pellets a sus destinatarios, sino que adquiere los mismos como combustible para la generación de calefacción y agua caliente sanitaria con la que abastece a varios edificios comunitarios, siendo dicha prestación energética la que es objeto de consulta.
En este sentido, cabe destacar que la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a este tipo de prestaciones energéticas a la luz del Real Decreto-ley 17/2022 ya ha sido objeto de análisis por este Centro directivo, si bien, en supuestos donde el combustible empleado era el gas natural en vez de los pellets. Por todas, la contestación vinculante de 10 de noviembre de 2022, número V2332-22, que estableció lo siguiente:
“En este sentido, cabe destacar que, el Real Decreto-ley 17/2022, en su artículo 5, contempla el tipo reducido únicamente para las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural, no así para el servicio de calefacción como el que es objeto de consulta.
En consecuencia, el tipo reducido del 5 por ciento, no sería de aplicación al suministro de calefacción por empresas dedicadas a la prestación de servicios de gestión energética como la consultante, las cuales deberán facturar dicha prestación energética al tipo general del Impuesto del 21 por ciento, y ello con independencia de que los suministros de gas natural por parte de las comercializadores o distribuidoras a la consultante, en su caso, para la que el gas natural es un input en la prestación del servicio de calefacción, deban tributar al tipo impositivo del 5 por ciento.
(…)
5.- En caso que la consultante facturase conjuntamente el servicio de calefacción junto con servicios de calentamiento del agua (agua caliente sanitaria) como viene siendo la práctica habitual de las empresas prestadoras de servicios de gestión energética como la consultante, habría que analizar la posible accesoriedad de dicho suministro respecto de la prestación del servicio de calefacción.
(…)
….. este Centro directivo entiende, de acuerdo con la información facilitada, en casos como el planteado, que el consumidor final estaría contratando de su proveedor, la consultante, un servicio único de producción de calor que se destina tanto a la generación de calefacción como al calentamiento del agua mediante la combustión interna del gas natural, previamente adquirido por la consultante, en la correspondiente caldera centralizada.
En consecuencia, el denominado suministro de agua caliente sanitaria no parece constituir un fin en sí mismo para el destinatario, debiendo considerarse accesorio de la operación principal, que es el suministro de calefacción, y debiendo seguir, por tanto, la misma tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le corresponda a dicha operación.”.
Estas conclusiones, entiende este Centro directivo, deben ser extrapolables al supuesto objeto de consulta toda vez que la prestación energética consiste igualmente en un suministro de calefacción junto con el suministro de agua caliente sanitaria a pesar de la matización apuntada de que en el antecedente de referencia se emplee gas natural en vez de pellets para su generación.
En consecuencia, y en base al criterio manifestado en la citada contestación, este Centro directivo le informa que:
- El tipo reducido del 5 por ciento no sería de aplicación al suministro de calefacción por empresas dedicadas a la prestación de servicios de gestión energética como la consultante, las cuales deberán facturar dicha prestación energética al tipo general del Impuesto del 21 por ciento, y ello con independencia de que las entregas de pellets realizadas por los correspondientes proveedores a la consultante, para la que dichos pellets es un input para el suministro de calefacción, deban tributar al tipo impositivo del 5 por ciento.
- El denominado suministro de agua caliente sanitaria se debe calificar como una prestación accesoria respecto de la operación principal, que es el suministro de calefacción, debiendo seguir, por tanto, la misma tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que le corresponda a dicha operación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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