IVA - V2489-16 - 06/06/2016

1.- De conformidad con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Las prestaciones de servicios son definidas por el artículo 11 de la Ley del Impuesto como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

El apartado Dos del mismo artículo continúa estableciendo que:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.

(…)”.

Con carácter previo al análisis de la exención regulada en el artículo 22 de la Ley del Impuesto, resulta necesario determinar si las operaciones descritas en el texto de la consulta deben localizarse en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, si quedan sujetas al mismo.

Las operaciones efectuadas por la consultante podrían tener la consideración de entregas de bienes o prestaciones de servicios dependiendo de las circunstancias en que éstas se lleven a cabo.

La naturaleza del suministro de alimentos y bebidas ha sido objeto de estudio en reiteradas ocasiones por este Centro Directivo (por todas, véase la contestación a la consulta de 27 de abril del 2016 y número V1867-16). En dicha consulta se concluye que:

“De todo lo anteriormente expuesto cabe concluir que tiene la consideración de entrega de bienes el suministro de comidas o alimentos recién preparados y listos para su consumo, cuando los elementos de servicio que, en su caso, acompañen dicho suministro sean irrelevantes. Asimismo, debe considerarse que, en general, la actividad de catering tiene la consideración de prestación de servicios, salvo que la empresa de catering se limite al mero suministro de comidas estandarizadas sin otro componente de prestación de servicios, en cuyo caso su actividad debe considerarse como de entrega de bienes.”.

Adicionalmente, el artículo 6 del Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, define los servicios de restauración y de catering, la diferencia existente entre ellos y el trato que debe dispensárseles, de la siguiente forma:

“1. Por servicios de restauración y catering se entenderá aquellos que consistan en el suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones.

2. El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1.”.

No se especifican en el escrito de consulta las circunstancias concretas en que se suministran los alimentos y bebidas a la tripulación y los pasajeros del buque aunque se asumirá para la resolución de esta consulta que, dado que dichos suministros se efectúan en cualquier caso en los bares y restaurantes cuya gestión tiene encomendada la consultante a través de su propio personal, tanto las comidas ofrecidas en “servicio de comedor” -así se describe en el escrito de la consulta- como las ventas aisladas de alimentos y bebidas tienen la consideración de prestaciones de servicios en la medida en que van siempre acompañados de servicios auxiliares suficientes que permiten el consumo inmediato de los mismos.

2.- Las reglas de localización de las prestaciones servicios de restauración efectuados a bordo de buques son objeto de regulación en el artículo 70.Uno.5º de la Ley del impuesto que establece que se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto:

“5. º A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:

a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.

B) A los efectos de lo dispuesto en el apartado A), letra a), de este número, se considerará como:

a) Parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad: la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados en la Comunidad.

b) Lugar de inicio: el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad.

c) Lugar de llegada: el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.”.

Así lo anterior, de acuerdo con los tipos de trayecto efectuados por los buques objeto de la consulta y, en primer lugar, respecto de los trayectos que discurren entre dos puertos situados en territorio italiano y exclusivamente por aguas territoriales italianas dichos servicios de restauración no se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.

En cuanto a los trayectos entre puertos situados en Estados Miembros, sin escalas en territorios terceros, quedarán sujetos al Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto, únicamente cuando el puerto de partida esté situado en dicho ámbito espacial. Al contrario, las prestaciones de servicios efectuadas a bordo de aquellos buques que efectúen un trayecto, sin escalas en territorios terceros, desde algún puerto italiano con destino a algún puerto situado en cualquier otro Estado Miembro de la Comunidad no estarán localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio.

Por su parte, de los trayectos efectuados por los buques que zarpen desde o tengan por destino algún puerto situado fuera de la Comunidad, sólo quedarán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando sea éste el ámbito espacial en el que se preste materialmente el servicio de comedor, o se preste el servicio de bar o cafetería en el que se entregan los alimentos y bebidas, en las condiciones señaladas.

3.- Por otra parte, las prestaciones de servicios de restauración sujetas al Impuesto podrían estar exentas del mismo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

(…)

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…)

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

(…).

Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.

(…).”.

Respecto de los productos de avituallamiento, el Anexo de la Ley del Impuesto, en su apartado Tercero, dispone lo siguiente:

“Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

c) Productos accesorios de a bordo: Los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.”.

Por otra parte, el desarrollo reglamentario de esta exención se encuentra en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(…)

6.º La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.

(…)

2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior y con la doctrina de este Centro Directivo, sentada en la consulta de 7 de marzo del 2003 y número 0381-03, los servicios de restauración y catering que tengan por destinatarios a la tripulación y los pasajeros de un buque estarán exentos en virtud del artículo 22.Tres de la Ley en la medida en que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley y Reglamento del Impuesto.

En concreto, los adquirentes de los servicios de restauración y catering deberán ser en cualquier caso los titulares de la explotación de dichos buques no cumpliéndose esta condición en aquellas operaciones efectuadas por la consultante en las que los adquirentes son directamente los pasajeros del buque, tal y como parece ocurrir en el supuesto planteado en esta consulta, respecto de los servicios de cafetería y bar en los que se efectúan entregas de alimentos y bebidas al margen del servicio de comedor.

En el caso del servicio de comedor ofrecido a los pasajeros y que éstos adquieren conjuntamente con los billetes de viaje, la condición para la aplicación de la exención sólo concurrirá cuando sea la compañía que explota el buque la que actúe en nombre propio en la provisión de dicho servicio entendiéndose en este caso que la misma presta el servicio a los pasajeros en los términos establecidos para la aplicación de la exención.

Por último, respecto de las condiciones que deben cumplir los buques para considerarse afectos a la navegación marítima internacional, habrá de estarse a lo dispuesto en el párrafo sexto del artículo 22.Uno de la Ley del Impuesto que establece:

“A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

(…).”.

En primer lugar, en cuanto a los trayectos que deben ser considerados internacionales, las travesías intracomunitarias – entendiendo como tales los viajes entre puertos situados en Estados Miembros distintos de la Comunidad- tienen la consideración de navegación internacional. Así como también los trayectos que discurren exclusivamente por aguas territoriales italianas dado que los puertos tanto de partida como de llegada están situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

En segundo lugar, respecto de la identificación de los períodos de tiempo que deben considerarse a efectos de determinar si el buque en cuestión está afecto a la navegación marítima internacional, los avituallamientos no están expresamente mencionados ni en la letra a) ni en la letra b) del precitado artículo 22.Uno, párrafo sexto, segundo de la Ley del Impuesto.

No obstante, en la medida en que el cómputo temporal descrito en la letra a) será aplicable únicamente cuando los servicios mencionados en esa letra no vengan precedidos por los servicios prestados en la letra b), debe entenderse que, para los servicios de avituallamiento objeto de consulta, serán también de aplicación los plazos descritos en la letra b).

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.