IVA - V2503-16 - 08/06/2016

1.- El artículo 164, apartado uno, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.”.

Asimismo, el artículo 242 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), establece que:” Los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal.”.

Por su parte, el artículo 166, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa lo siguiente:

“Uno. La contabilidad deberá permitir determinar con precisión:

1º. El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.

2º. El importe total del Impuesto soportado por el sujeto pasivo.”.

De acuerdo con lo expuesto, hay que concluir que la finalidad de la llevanza de los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido consiste en proveer al sujeto pasivo de la información necesaria para poder cumplir con la obligación de declaración e ingreso del Impuesto en cada período de liquidación y, además, que dicha información se presente de forma que sirva para un adecuado control por la Administración tributaria.

2.- El artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone, en su apartado 1, lo siguiente:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general, y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes Libros Registros:

a) Libro Registro de facturas expedidas.

b) Libro Registro de facturas recibidas.

c) Libro Registro de bienes de inversión.

d) Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.”.

Por su parte, el artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el libro Registro de facturas recibidas, preceptúa lo siguiente:

“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.

2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales.

Igualmente, deberán anotarse las facturas o, en su caso, los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto.

3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas que, después, habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el Libro regulado en este artículo.

4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso, se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento.

En el caso de las facturas a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo, las cuotas tributarias correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que den lugar las entregas en ellas documentadas habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas.

Igualmente, en el caso de las facturas o, en su caso, de los justificantes contables a que se refiere el párrafo tercero del apartado 2 de este artículo, las cuotas tributarias correspondientes a las entregas de bienes o prestaciones de servicios en ellas documentadas, habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables.

5. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible, la cuota impositiva global y si las operaciones se encuentran afectadas por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido.

Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos.”.

Según se desprende del apartado 1 del artículo 64, además de las facturas y documentos expresamente mencionados en su apartado 2, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deben anotar en el Libro Registro de facturas recibidas todas las facturas recibidas, relativas a las adquisiciones de bienes y servicios destinados al desarrollo de su actividad empresarial o profesional, entendiéndose incluidas entre ellas las facturas relativas a operaciones no sujetas y las sujetas pero exentas de dicho Impuesto. También deben anotarse aquellas facturas que documenten operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque las cuotas soportadas por dicho Impuesto no sean total o parcialmente deducibles.

3.- Por otra parte, en virtud del citado artículo 164, apartado Uno de la Ley del Impuesto se establecen otras obligaciones de los sujetos pasivos, entre las que se incluyen la obligación de presentación de declaraciones informativas, así como la de presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones e ingresar el Impuesto correspondiente en los siguientes términos:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…).

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

(…).”.

En este sentido, el artículo 71, apartados 1 y 7 del Reglamento del Impuesto señalan que:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

(…)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”.

Tratándose de adquisiciones de servicios exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido objeto de consulta:

- En relación al modelo 303, dichas operaciones no deben incluirse en el mismo.

- En relación con el modelo 390, las citadas operaciones habrán de incluirse en su casilla 230 que recoge en su apartado 11, “Operaciones específicas. Adquisiciones interiores exentas.”.

4.- Finalmente, en cuanto a la obligación de declarar en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347) las facturas recibidas por operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo a los obligados a presentar la referida declaración informativa, dispone en su apartado 1:

“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(…).”.

En este sentido, la letra b) del aludido artículo 5.uno de la Ley 37/1992 establece que tendrán la consideración de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Respecto al contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas, el artículo 33.1 del RGAT establece:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.

La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

(…)”

Por otra parte, el artículo 33.2 del RGAT, dentro de las operaciones que quedan excluidas del deber de declaración, señala en su letra a) las siguientes:

“a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

El artículo 3.1.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en adelante Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), dispone que no existe obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones exentas del IVA en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, entre las que se encuentran la enseñanza de idiomas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas y las operaciones de seguro, previstas en el apartado Uno, números 9º y 16º, del citado precepto, respectivamente.

Uno de los supuestos a los que alude el mencionado apartado 2 del artículo 2 del Reglamento de facturación, que determina la obligación de expedir factura en todo caso, es cuando se trata de operaciones en las que el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación.

De acuerdo con lo anterior, las operaciones exentas del IVA según el artículo 20 de la Ley 37/1992 que se han planteado en la consulta, esto es, la adquisición de un seguro de responsabilidad civil y de diversos servicios de formación de idiomas para sus empleados, deben ser objeto de facturación en todo caso al estar actuando la sociedad consultante destinataria de dichos servicios como un empresario, y, por tanto, no quedan exceptuadas del deber de declaración por el artículo 33.2.a) del RGAT anteriormente reproducido.

En consecuencia, la sociedad consultante debe incluir las referidas operaciones en la declaración anual de operaciones con terceras personas en la medida en que el importe de los servicios adquiridos respecto de una misma persona o entidad supere la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.