La sociedad consultante ha adquirido una vivienda en un inmueble de cinco plantas y ha contratado a una empresa constructora para la realización de una obra de división de la misma, con el fin de convertirla en tres apartamentos que se destinarán al alquiler. La obra consiste en el derribo del interior de la vivienda e instalación de los nuevos tabiques, fontanería, electricidad, alicatados, suelos, aislamientos, techos, pintura y colocación de ventanas. No se han realizado obras en estructuras ni cubiertas, y en las fachadas solo se han sustituido las ventanas, que suponen menos del 10 por ciento del coste de la obra.
Más adelante se ha adquirido un ático del mismo edificio y se ha realizado la misma ejecución de obras que en el caso anterior. La constructora facturó todos los trabajos con una cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido del 21 por ciento. Posteriormente notificó a la consultante que las obras debían ser calificadas de rehabilitación y el tipo impositivo procedente era del 10 por ciento.
Aplicabilidad del tipo reducido del 10 por ciento a las obras descritas, procedimiento y plazos para rectificar las facturas y las declaraciones presentadas por el Impuesto en relación con estas operaciones.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
2.- Por otra parte, la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a las ejecuciones de obras objeto de consulta conduce a que las mismas puedan ser calificadas como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B) de la Ley 37/1992 dispone que, a los efectos de la misma, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
De acuerdo con la descripción de la obra realizada en el escrito de consulta, parece deducirse, a falta de otros elementos de prueba, que se cumplan las condiciones para calificar la mencionada obra como de rehabilitación, ya que se trata casi en su totalidad de obras que podrían calificarse como conexas a las de rehabilitación, que computan a efectos del requisito cualitativo cuando su coste total fuera inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, lo que no sucede en el presente caso.
No procede, por tanto, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento contenido en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992.
3.- No obstante lo anterior, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de edificaciones de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
En el caso objeto de consulta, el destinatario de las obras no es una persona física ni una comunidad de propietarios. Por lo tanto, este supuesto queda igualmente excluido de lo establecido en el artículo 91.Uno.2.10º para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento.
Por tanto, la ejecución de obras a que se refiere el escrito de consulta tributará al tipo general del 21 por ciento, según lo previsto en el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
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