IVA - V2529-22 - 09/12/2022

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

En particular, según señala el apartado dos del citado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios:

“(…)

3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…)

14º. La explotación de ferias y exposiciones.

(…).”.

Por lo tanto, la operación realizada por la sociedad consultante relativa a la cesión de espacios para la celebración de eventos por terceros es una prestación de servicios a efectos del artículo 11 de la Ley 37/1992.

2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.

La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.

“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).

23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).

24 En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.

25 De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.

A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534-09, de 25 de junio.

De acuerdo con estos criterios, los servicios prestados por la consultante constituyen, o bien servicios de organización de ferias o bien servicios de cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros, pero, en todo caso, de carácter complejo por cuanto suelen componerse de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación.

A estos efectos, como tal servicio único o complejo de organización de congresos o eventos, el mismo deberá comprender, de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, que sean facturados de forma conjunta, como, pudieran ser entre otros: el servicio de localización y reserva o alquiler de locales o recintos para la celebración, contratación de pólizas de seguros y gestión de permisos administrativos, acondicionamiento y decoración del espacio, incluyendo mobiliario, servicio de personal, traducción y otros de apoyo; dirección, gestión y secretaría técnica y administrativa del evento y en su caso, gastos de estancia, manutención y transporte de los asistentes, entre los que se puede incluir algún servicio recreativo como una comida o cena que no sea de trabajo o alguna visita cultural.

3.- Los criterios referentes al lugar de realización de estas operaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:

“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…)

3º.- El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.

(…).”.

Por lo que el servicio complejo de organización de eventos estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando su destinatario sea un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente destinatario del mismo se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, la cesión y arrendamiento de bienes inmuebles estará sujeta al Impuesto cuando los inmuebles se encuentren situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- Por otra parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece lo siguiente:

“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011, que:

“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:

a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;

b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.

Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:

“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.”.

Por otra parte, en Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 19 de diciembre de 2018, Virgil Mailat, Asunto C-17/18 planteado en relación con la naturaleza de un contrato de arrendamiento de un bien inmueble destinado a una explotación comercial y de los bienes muebles necesarios para dicha explotación.

El Tribunal analiza si a efectos de la aplicación de la exención contenida en el artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva 2006/112/CE debe interpretarse en el sentido de que un contrato de arrendamiento de un bien inmueble destinado a una explotación comercial y de todos los bienes de capital y los bienes de consumo necesarios para dicha explotación constituye un «arrendamiento de bienes inmuebles», en el sentido de dicha disposición, o si tal contrato ha de considerarse una prestación de servicios compleja.

El Tribunal concluye que “el contrato de bienes muebles objeto del contrato de arrendamiento no parece poder separarse del arrendamiento del bien inmueble objeto del litigio principal. Tampoco se niega que algunos de esos bienes muebles, como los equipos o los utensilios de cocina, han sido incorporados a dicho inmueble y deben, por el momento, considerarse parte integrante de este. En la medida en que los bienes de consumo que han sido arrendados o, algunos de ellos, cedidos, junto con el bien inmueble, estaban igualmente destinados, al igual que este último, a la explotación del restaurante, no puede considerarse que dicho arrendamiento/cesión persiga una finalidad propia, sino que ha de interpretarse como un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal, constituido por el arrendamiento del bien inmueble.”.

En consecuencia, concluye el Tribunal, “ha de considerarse que el arrendamiento del bien inmueble constituye la prestación principal respecto de la cual las otras prestaciones, a saber, el arrendamiento de los bienes de capital y de los bienes de consumo, son meramente accesorias.”.

Las conclusiones establecidas por el Tribunal, aunque dictaminadas en otro contexto, resultan aplicables al supuesto objeto de consulta de tal forma que el servicio principal que subyace es el de arrendamiento de un inmueble.

5.- De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta los servicios prestados por la entidad consultante pueden ser de varios tipos:

a) Cesión de espacio para realizar un evento.

Se trata de la cesión de un bien inmueble junto a servicios esenciales como un seguro de responsabilidad civil y un seguro de asistencia sanitaria. En tal caso, se trata de un servicio de cesión de uso de un bien inmueble localizándose, por tanto, de conformidad con la regla especial establecida el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, en territorio de aplicación del Impuesto.

b) Cesión de espacio para realizar un evento con servicios adicionales.

Son eventos organizados por un tercero, siendo este último el propietario de los mismos, si bien se subcontrata a la entidad consultante la cesión del espacio.

En estos casos la entidad consultante ofrece un catálogo de servicios optativos que pueden ser contratados junto con la cesión del espacio (catering, música en directo, team building, seguridad o entrega de productos de publicidad).

En este caso será necesario valorar en cada cesión si los servicios prestados por el consultante constituyen esencialmente, en su conjunto, un servicio de organización de eventos o un arrendamiento o cesión de uso del inmueble. Ello dependerá fundamentalmente del número, volumen e importancia relativa de los servicios optativos contratados.

En todo caso parece desprenderse que, con carácter general en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, estará realizando esencialmente un arrendamiento o cesión de uso de un inmueble por lo que se tratará de un servicio incluido en el artículo 70.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992, es decir, de un servicio relacionado con bienes inmuebles que se localizará o se entenderá prestado en el lugar donde radique el bien inmueble cuyo uso se cede. Además, como se ha señalado los servicios accesorios a dicho arrendamiento o cesión también se entenderán realizados en el lugar en que radique el bien inmueble objeto de cesión.

c) Organización de un evento empresarial en las condiciones señaladas.

6.- Respecto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 señala que el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Por tanto, se aplicará el tipo impositivo general al servicio de cesión de uso de un inmueble.

El artículo 91.Uno.2.9º de la misma Ley, señala que tributarán al tipo impositivo reducido del 10 por ciento las prestaciones de servicios consistentes en las exposiciones y ferias de carácter comercial que se entiendan realizadas en el territorio español de aplicación del impuesto.

De acuerdo con lo anterior, los servicios de organización de exposiciones que, según lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, no formen parte del servicio de cesión de uso de bien inmueble por no ser accesorios al mismo tributarán al tipo reducido del 10 por ciento siempre que el evento tenga carácter comercial. En otro caso, será de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.