IVA - V2535-22 - 12/12/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo señala que “la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las comunidades de bienes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.

2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, ordinal 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

El apartado tres del citado precepto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.

En consecuencia, la adquisición en proindiviso de un bien por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por el matrimonio y la otra persona física a que se refiere la consulta, requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto. En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

De acuerdo con lo anterior y, en particular en lo que se refiere al requisito anteriormente citado, la comunidad de bienes tendría la condición de sujeto pasivo, en las condiciones señaladas.

En las circunstancias mencionadas en el escrito de consulta parece deducirse que la actividad empresarial es desarrollada por la comunidad de bienes, constituida a los efectos de llevar a cabo la explotación del buque objeto de consulta, y no de forma independiente por sus miembros y bajo esta hipótesis se resolverá la presente consulta.

En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de estos requisitos y en particular, que la comunidad de bienes esté actuando en su condición de empresario o profesional, es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

3.- De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

A los efectos de esta Ley, se considerará:

Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:

a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.

b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.

c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.

Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.

En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.

Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:

a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.

b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2.º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.

Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.

Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1.º

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3.º Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente.

(…)

Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.”.

De lo expuesto se desprende que para que apliquen las exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones del artículo 22 de la Ley 37/1992, es necesario que se den los siguientes requisitos:

- Que la embarcación sea un buque a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Que el buque sea apto para navegar por alta mar y afectado a la navegación marítima internacional en los términos definidos por la Ley, en el ejercicio de actividades comerciales de transporte, industriales o de pesca (también se prevé otras posibles afectaciones no aplicables al caso consultado, como los buques de guerra, salvamento marítimo o pesca costera).

Los buques que cumplan estos requisitos serán los susceptibles de originar la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992. A los efectos de la presente contestación se parte de la premisa que el buque a la que la misma se refiere cumple con el requisito de afectación a la navegación marítima internacional, tal como manifiesta la propia consultante.

4.- En este sentido, la consultante plantea si es posible la aplicación de la exención regulada en el artículo 22.Dos al supuesto objeto de consulta que alude a que se podrá aplicar la misma en caso de que el “destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario”, de forma que se cuestiona si cabría aplicar dicha exención en caso de que el servicio de reparación fuera facturado a cada uno de los comuneros, en la parte proporcional, como propietarios, en vez de a la propiedad comunidad de bienes explotadora del buque pesquero.

El disfrute de la exención del artículo 22.Dos de la Ley 37/1992 se supedita al cumplimiento de una serie de obligaciones de documentación, habiendo de estarse a los requisitos previstos en los números 1º y 5º del artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.

2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el apartado anterior.

3º. Se entenderá que un buque o una aeronave han sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad.

Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el valor en aduana de las mercancías a importar.

4º. (Derogado)

5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.

Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.o anterior.

(…).”.

De acuerdo con la descripción de los hechos realizada por la consultante, los servicios de reparación objeto de consulta consistirán en la renovación del sistema de aislamiento para conservar la temperatura del frío en la bodega del buque, por lo que, de la información suministrada parece deducirse que dicha operación no parece que sea ni una entrega de objetos que se incorporen o se encuentren a bordo del buque ni un servicio de reparación sobre los mismos.

En cualquier caso, de poder calificarse la operación objeto de consulta como alguna de las mencionadas, para aplicar la exención citada, es criterio reiterado de este Centro directivo el entender que el destinatario de las mismas debe ser, en todo caso, el titular de la explotación.

En este sentido, cabe destacar la contestación vinculante de 18 de mayo de 2020, número V1450-20 que dispone lo siguiente:

“De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la entrega de armamento efectuado por la consultante a favor de una entidad fabricante de buques de guerra está sujeta y no exenta del impuesto por no concurrir los requisitos necesarios para ello, en concreto, por no ser el adquirente de dichos bienes la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa ni tampoco encontrarse el buque debidamente registrado en el Registro correspondiente, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta.”.

En el mismo sentido la contestación vinculante de 11 de mayo de 2020, número V1347-20:

“De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que las entregas de piezas de aluminio efectuadas por la consultante, de acuerdo con el escrito de la consulta, son efectuadas no a los titulares de la explotación de los buques sino a intermediarios, no concurren los requisitos exigidos por el precitado artículo para la aplicación de la exención y, por tanto, dichas entregas estarán sujetas y no exentas, debiendo la consultante repercutir la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el intermediario adquirente.”.

5.- En relación con las exenciones aplicables a las prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas del buque contempladas en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992, el artículo 10.2 del Reglamento del Impuesto, establece lo siguiente:

“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:

a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.

(...).”.

Así el Reglamento del Impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que, en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades de un buque o no. En el caso de consulta, los servicios de reparación, en general, son servicios que se entenderían que atienden las necesidades directas del buque en el sentido del artículo 22.Siete de la Ley 37/1992, como así se ha manifestado por este Centro directivo de forma reiterada, por todas, la contestación vinculante de 9 de enero de 2013, número V0051-13).

Es criterio de este Centro directivo el considerar que la exención contemplada en el artículo 22.Siete de la Ley del Impuesto sólo es aplicable, entre otros requisitos, con carácter general, a los servicios que se prestan al titular de su explotación pero no a los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional. Este es el criterio reiterado manifestado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 17 de marzo de 2022, número V0540-22, donde se analizó el supuesto de una entidad, propietaria de un buque afecto a la navegación marítima internacional, que iba a proceder a su arrendamiento a otra entidad que iba a ser la entidad explotadora, estableciéndose lo siguiente:

“De acuerdo con la escasa información suministrada en relación con los contratos de arrendamiento suscritos por la consultante con el arrendatario, parece deducirse que los mismos responden a una operación de arrendamiento de buque, propiedad de la consultante, en favor de otra naviera, que será la que efectivamente realice la explotación de la actividad de navegación marítima internacional, corriendo con el riesgo y ventura derivada de dicha actividad y ello sin perjuicio que las facturas por los gastos relacionados con dicho buque se expidan directamente a la entidad consultante propietaria no explotadora.

En consecuencia, los suministros de productos de avituallamiento y los servicios destinados a atender las necesidades directas del buque objeto de consulta facturados a la consultante estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido toda vez que si bien es propietaria del buque no estaría actuando como titular de la explotación.”.

Descendiendo al supuesto objeto de consulta, y bajo la hipótesis de que fuera la comunidad de bienes la entidad explotadora del buque, corriendo ésta con la ventura y riesgo de dicha actividad y no los respectivos comuneros, el servicio de reparación debería facturarse a dicha comunidad de bienes, y no a los comuneros, por parte del proveedor, para que pudiera resultar de aplicación la exención contenida en el artículo 22.Siete de la Ley 37/1992.

En este sentido, finalmente, cabe destacar que si la operación se calificase como una mera reparación del buque y no estrictamente con un servicio realizado para atender las necesidades de un buque, igualmente sería de aplicación la exención si bien en este caso en virtud del artículo 22.Uno de la Ley 37/1992 transcrito que condiciona precisamente su aplicación a que el adquirente del servicio sea “la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.”.

Por tanto, en caso de ser de aplicación la exención prevista en el artículo 22.Uno de la Ley 37/1992, igualmente, se exigirá que el adquirente de dichos servicios de reparación sea el titular de la explotación del buque, esto es, la propia comunidad de bienes consultante y no los comuneros a título individual.

6.- Por otra parte, se plantea por el consultante que si, en caso que el proveedor facturase a los comuneros con repercusión del Impuesto, al no ser de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 22 de la Ley 37/1992, pudiera la comunidad de bienes consultante ejercer el derecho a la deducción de dichas cuotas del Impuesto.

En este sentido, cabe destacar que las normas y requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción se contienen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos, el artículo 92, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

“Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.”.

Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 92 de la citada Ley, los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no podrán deducir las cuotas que no hayan satisfecho o soportado por repercusión directa.

Por su parte, el artículo 97, apartados uno y dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.”.

En cuanto a los requisitos establecidos reglamentariamente en relación con el contenido de la factura, el artículo 6, apartado 1, letra c) del Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece obligatoriamente que se debe hacer mención al nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

En las circunstancias mencionadas en el escrito de consulta, en caso que las facturas de reparación fueran expedidas a nombre de los comuneros y no de la comunidad de bienes, la misma no podría ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, al no tratarse de cuotas soportadas por repercusión directa en los términos anteriores, sin perjuicio de que dichas facturas pudieran ser objeto de rectificación cuando su destinario real sea la propia comunidad de bienes.

7.- Finalmente cabría plantearse que ocurriría en caso que la comunidad de bienes sólo se crease para compartir gastos, entendiendo que no sería la misma la que ejercería la actividad empresarial sino cada uno de los comuneros de forma independiente. En este caso, la comunidad de bienes no tendría la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiéndole dicha condición a cada comunero en particular, en cuyo caso el derecho a la deducción se debiera ejercitar por ellos mismos y no por la comunidad de bienes.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, en particular, su sentencia de 21 de abril de 2005, Asunto C-25/03, en la cual ha manifestado lo siguiente en relación con la cuarta cuestión prejudicial planteada en el proceso:

“75.- Esta cuestión trata esencialmente de que se dilucide si los artículos 18, apartado 1, letra a)), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva exigen que, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad, o si, a tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman una sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.

76.- A este respecto, del artículo 22, apartado 3, letra b)), de la Sexta Directiva, tanto en su versión inicial como en la resultante de la Directiva 91/680, se desprende que, a efectos del ejercicio del derecho de deducción, en las facturas debe figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.

77.- En consecuencia, fuera de estas exigencias mínimas, la Sexta Directiva no impone otras menciones obligatorias, como las indicadas en la cuarta cuestión prejudicial.

78.- Es cierto que, conforme al artículo 22, apartado 3, letra c)), de la Sexta Directiva, los Estados miembros tienen la posibilidad de fijar los criterios en virtud de los cuales un documento se puede considerar sustitutivo de una factura y que, con arreglo al apartado 8 del mismo artículo, los Estados miembros están facultados para establecer otras disposiciones, siempre que las juzguen necesarias con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude.

79.- La República Federal de Alemania ha hecho uso de esta última posibilidad. Así, en este Estado miembro la UStG dispone que las facturas deben incluir, en particular, el nombre y dirección del beneficiario de la operación, la cantidad y denominación comercial habitual de los bienes entregados o la naturaleza y alcance de la prestación de servicios y el precio de la operación.

80.- Sin embargo, como ha recordado la Comisión, según reiterada jurisprudencia, la exigencia, para el ejercicio del derecho a la deducción, de indicaciones en la factura distintas de las enunciadas en el artículo 22, apartado 3, letra b)), de la Sexta Directiva debe limitarse a lo que sea necesario para garantizar la percepción del IVA y su control por la Administración fiscal. Además, dichas menciones no deberán, por su número o su carácter técnico, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción (sentencia de 14 de julio de 1988, Jeunehomme y EGI, asuntos acumulados 123/87 y 330/87, Rec. p.4517, apartado17). Asimismo, las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la misma Directiva con el fin de asegurar la exacta percepción del impuesto y de evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Rec. p.I-1577, apartado 52, y de 19 de septiembre de 2000, Schmeink & Cofreth y Strobel, C-454/98, Rec. p.I-6973, apartado59).

81.- Pues bien, en un caso como el controvertido en el litigio principal, no existe riesgo alguno de fraude o abuso, ya que este caso afecta a un tipo muy concreto de copropiedad, a saber, la copropiedad de hecho entre cónyuges, que carece en sí misma de la condición de sujeto pasivo y dentro de la cual sólo uno de los cónyuges ejerce una actividad económica, de modo que queda excluido que las facturas, aun emitidas a nombre del «Sr. y la Sra. HE» y sin hacer constar las fracciones de precio y de IVA correspondientes a la cuota de copropiedad de cada uno de los cónyuges, puedan utilizarse por el cónyuge no sujeto al impuesto o por la sociedad conyugal para obtener otra vez la deducción del mismo importe de IVA.

82.- En estas circunstancias, denegar al cónyuge sujeto al impuesto el derecho de deducción por el mero hecho de que las facturas no incluyen las indicaciones que exige el Derecho nacional aplicable sería incompatible con el principio de proporcionalidad.

83.- Por consiguiente, procede responder a la cuarta cuestión que los artículos 18, apartado 1, letra a)), y 22, apartado 3, de la Sexta Directiva no exigen, para poder ejercer el derecho de deducción en circunstancias como las del litigio principal, que el sujeto pasivo disponga de una factura emitida a su nombre, en la que consten las fracciones del precio y del IVA correspondientes a su cuota de copropiedad. A tal fin, basta que la factura se dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal, sin que conste tal desglose.”.

En consecuencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2022, número V0482-22, el considerar que si en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de bienes se consigna, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los miembros, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que se ha transcrito, el empresario o profesional miembro de una comunidad de bienes que por sí misma no tenga la condición de empresario o profesional, podrá deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad, para lo cual deberá estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquella, aunque en la misma no consten el porcentaje de base imponible y cuota tributaria que le corresponda en función de su participación en la comunidad. Dicho porcentaje podrá acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.).

Esta alternativa, excepcional, y que trae causa de la jurisprudencia comunitaria, únicamente se considera ajustada a derecho en la medida en que la comunidad que aparece como destinataria en la factura no tenga la condición de empresario o profesional, de forma que no cabe, en ninguna medida ni cuantía, la deducción por ésta de las cuotas que soporta, por lo que no hay posibilidad alguna de fraude, evasión o abuso.

En cualquier otra circunstancia, el ejercicio del derecho a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los requisitos formales en los términos que se han señalado en los demás apartados de esta contestación.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.