IVA - V2557-22 - 16/12/2022

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 8, apartado Tres, número 2º de la Ley 37/1992 en su redacción dada por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (BOE de 28 de abril), con efectos desde el 1 de julio de 2021, define las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros como “las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un Estado miembro, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o en el precepto equivalente al mismo que resulte aplicable en el Estado miembro de llegada de la expedición o el transporte, o bien cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.

b) Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:

a’) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13.2.º de esta Ley.

b’) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley.”.

De conformidad con lo anterior, las ventas a distancia de bienes importados requieren, como requisito esencial, que el destinatario de las mismas sea una persona física que no actúe como empresario o profesional o una entidad del artículo 14 de la Ley 37/1992 que se caracteriza por no tener derecho a la deducción en el Impuesto.

En cuanto a la actuación de las plataformas tecnológicas en estas ventas para considerar a los proveedores y clientes como empresarios o profesionales o no, el artículo 5 quinquies del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), establece lo siguiente:

“El sujeto pasivo que se considere ha recibido y entregado los bienes con arreglo al artículo 14 bis de la Directiva 2006/112/CE, a menos que disponga de información que indique lo contrario, considerará:

a) que la persona que vende bienes a través de una interfaz electrónica es un sujeto pasivo;

b) que la persona que compra esos bienes no es un sujeto pasivo.”.

De acuerdo con dicha presunción, la interfaz digital puede presumir que el cliente o la persona que compra los bienes no es un empresario o profesional a efectos de aplicar el régimen de ventas a distancia. Por tanto, salvo que la interfaz digital disponga de información que demuestre lo contrario, si durante el proceso de registro o suscripción en la interfaz electrónica el cliente no facilita su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o un número de identificación fiscal, la interfaz o plataforma digital tratará al cliente como una persona que no tiene la condición de empresario o profesional.

Del escrito de consulta parece deducirse que la interfaz electrónica ha considerado a la entidad consultante como no empresario o profesional y, a tal efecto, ha considerado que las compras realizadas por el mismo eran ventas a distancia de bienes importados.

No obstante lo anterior, del escrito de consulta resulta que el consultante tiene la consideración de empresario o profesional y las compras realizadas están relacionadas con el ejercicio de su actividad profesional. Por tanto, en este supuesto consultado no será de aplicación el régimen especial de ventas a distancia de bienes importados debiéndose declarar las mercancías como una importación por el régimen general de importación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En este sentido el artículo 18 de la Ley 37/1992 señala lo siguiente:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes desde China, país tercero, al territorio de aplicación del impuesto constituye una operación de importación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, el artículo 86 de la Ley 37/1992, establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

(…).”.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente y teniendo en cuenta los antecedentes de hecho descritos en la consulta, la importación efectuada por el consultante, empresario o profesional, como adquirente de bienes procedentes de China que ha introducido en el territorio de aplicación del impuesto constituye una operación de importación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que el propio consultante tiene la condición de importador y, por tanto, de sujeto pasivo del impuesto.

3.- La liquidación del Impuesto devengado con ocasión de las importaciones se efectúa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992 que establece que:

“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece que:

“1. Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.

(…)

2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera.

(…).”.

Lo anterior implica que es el propio consultante, como importador, a quien corresponde presentar la declaración pertinente ante las autoridades aduaneras competentes con el objeto de que éstas determinen el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponde satisfacer el interesado.

A estos efectos, la normativa aduanera regula la inclusión de la mercancía importada en el régimen de despacho a libre práctica. En particular, el Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión y normativa de desarrollo del anterior, entre la que debe destacarse, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 27 de julio), modificada, por último, por la Resolución de 2 de septiembre de 2019, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 12 de septiembre).

4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido español está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes. Según establece el artículo 92:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(…)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.

En relación con las cuestiones expresamente planteadas en el escrito de consulta, cabe resaltar que, según lo dispuesto en el artículo 92 de dicha Ley, en las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido español únicamente podrán ser objeto de deducción las cuotas del propio Impuesto sobre el Valor Añadido español que se hayan devengado con arreglo a derecho.

Por tanto, si, como parece deducirse del escrito de consulta, la cuota del Impuesto se ha devengado de forma incorrecta por aplicación del régimen especial de comercio electrónico puede concluirse que dicha cuota no podrá ser objeto de deducción, sin perjuicio de la posible rectificación de dicha operación en los términos previstos en la Ley del Impuesto.

A estos efectos, el artículo 89 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…).”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.