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IVA - V2569-21 - 21/10/2021

Número de consulta: 
V2569-21
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
21/10/2021
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 4,5, 11.Dos.15º, 20.Uno.22º, 110
Descripción de hechos: 

El consultante es una sociedad mercantil que se dedica a la promoción inmobiliaria. No obstante, ante la imposibilidad de venta de los inmuebles debido a la crisis económica, decide ceder su gestión y explotación a otra mercantil para destinar las viviendas a arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

Ahora la consultante tiene intención de proceder a la venta de dichas viviendas.:

Cuestión planteada: 

Tributación de las operaciones inmobiliarias descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Concretamente, el apartado dos. 3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otro lado, el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto establece que igualmente tienen la consideración de prestación de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.".

Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en consulta vinculante de 15 de noviembre de 2016, con número de referencia V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de arrendamiento debe considerarse que recibe y presta los servicios de arrendamiento, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de arrendamiento es prestado directamente por el propietario al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al propietario o a su cliente, o a ambos a la vez.

A efectos de determinar la forma de actuar de los intermediarios es importante analizar si éstos son los que mantienen una comunicación y relación directa con los arrendatarios, son quienes fijan las reglas y condiciones de la prestación del servicio de arrendamiento y quienes ordenan la forma de hacer efectivo el cobro de la contraprestación y reciben la misma, o si por el contrario, es el propietario del inmueble quien establece las condiciones del servicio, tiene conocimiento y relación directa con los arrendatarios y recibe el cobro de la contraprestación.

En el primer caso, se considerará que el intermediario actúa en nombre y por cuenta de los clientes, o del titular del inmueble, a los que presta, en su caso, un servicio de mediación, siendo el titular del inmueble el que prestaría directamente a los arrendatarios el servicio de arrendamiento propiamente dicho. En el segundo de los casos, el intermediario prestaría los servicios de arrendamiento en nombre propio a los arrendatarios a la vez que sería la destinataria de los servicios de arrendamiento prestados por los titulares de los inmuebles.

Del escrito de consulta no puede deducirse si en virtud del contrato de “cesión de explotación” que suscribe la consultante con la otra mercantil, la cesionaria, esta actúa en nombre propio o bien en nombre ajeno en los servicios de arrendamiento prestados, por lo que ambos escenarios serán objeto de análisis en la presente contestación.

3.- Bajo la premisa de que la cesionaria actúe en nombre ajeno, es decir, en nombre de la consultante en la prestación del servicio de arrendamiento, debe entenderse que dicho servicio se estaría prestando por la propia consultante, sin perjuicio de la prestación del servicio de intermediación que le fuera prestada a la consultante por la cesionaria.

En este sentido, la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a su arrendamiento posterior ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro directivo.

Tales actividades pueden ser clasificadas en dos grupos bien distintos en función de que los contratos de arrendamiento se articulen sin opción de compra o con la misma.

En el primero de los casos (contratos de arrendamiento sin opción de compra) se desprende con claridad una intencionalidad de explotación permanente de un bien que pasa a formar parte del inmovilizado y del que no se tiene previsto prescindir.

Por el contrario, en los segundos (contratos con opción de compra), la existencia de dicha opción, supone el mantenimiento de la intencionalidad de venta del promotor, cuyo objetivo final sigue siendo la salida de dichos bienes (existencias) de su balance.

En el objeto de consulta, en concreto, se plantea la actividad de promoción de viviendas que se destinan, de forma sobrevenida, a la actividad arrendadora sin opción de compra.

En estos casos, la doctrina reiterada por este Centro Directivo, por todas, la contestación vinculante de 31 de marzo de 2016, número V1334-16, concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”.

En este sentido, el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(…)

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

(…)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

(…)

d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.

(…).”.

Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.

Pues bien, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones cero en la medida en que se trate de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

En estas circunstancias, el referido autoconsumo determina que, cuando tenga lugar el cambio de afectación de las viviendas de un sector a otro, el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la neutralidad.

4.- Por el contrario, en caso que, en virtud del contrato de cesión de explotación, el cesionario actuara en nombre propio en los servicios de arrendamiento, no se daría autoconsumo alguno a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, bajo la premisa que el cesionario actúe efectivamente en nombre propio en la operativa descrita por la consultante cabría distinguir dos prestaciones de servicios, a saber, una prestación de servicio de arrendamiento de la consultante, titular del inmueble, al cesionario y una prestación de servicio de arrendamiento del cesionario al arrendatario final.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, están exentos de dicho Impuesto los arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de la misma Ley y que tengan por objeto edificios o parte de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los muebles arrendados conjuntamente con ellos.

No obstante, en virtud de lo dispuesto en la letra f') del citado precepto, la referida exención no se aplicará a los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

Pues bien, en estos términos, no cabe hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la actividad toda vez que tanto la actividad de promoción inmobiliaria como la de arrendamiento para subarrendar (contrato de cesión de la explotación) están sujetas y no exentas, con derecho a la deducción plena, no cumpliéndose el requisito, por tanto, de que los porcentajes de deducción entre las actividades difirieran en más de 50 puntos porcentuales

Tampoco se produce el autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión toda vez que a la consultante se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza dado que, como se ha expuesto, la cesión de la explotación de los inmuebles está sujeta y no exenta y otorga derecho a la deducción pleno.

5.- Respecto de la posterior transmisión de las viviendas, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 dispone la exención de las siguientes operaciones:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o 0rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

En primer lugar, considerando que la edificación es un bien inmueble divisible, con independencia de la existencia o no de división horizontal, habrá que estar a la situación de cada una de las viviendas a que se refiere la consulta para determinar si se cumplen o no las condiciones para considerarla primera o segunda entrega.

En el supuesto de que la vivienda se transmita finalmente a quien ha venido utilizándola desde su construcción en los términos señalados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que cabe afirmar que la operación de autoconsumo del artículo 9.º1.c) de la Ley 37/1992 a que se refiere el apartado 3 de la presente contestación no agota la primera entrega, en la medida que la misma siempre ha formado parte del patrimonio empresarial de la consultante. En caso contrario, estaríamos ante una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de la tributación que pueda corresponder por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En este sentido, según se deduce del escrito de consulta, las viviendas serán transmitidas por la entidad consultante a consumidores finales que han venido utilizando las mismas en virtud de los contratos de arrendamiento suscritos por la entidad intermediaria, ya sea en nombre propio o ajeno.

Por lo tanto, a efectos de los previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, debe considerarse que la utilización efectiva de dichos inmuebles se ha producido por los mismos sujetos que van a adquirirlos, con independencia de que la entidad intermediaria haya actuado en nombre propio o ajeno en la suscripción de los arrendamientos.

En consecuencia con lo anterior, las entregas de las viviendas que va a realizar la entidad consultante cuyos adquirentes sean los referidos sujetos que han venido utilizando materialmente las mismas tendrán la consideración de primera entrega y se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Finalmente, el artículo 110 de la Ley 37/1992 establece la necesidad de una regularización del bien de inversión (vivienda) cuando se transmita durante el período de regularización. Así el apartado primero de dicho artículo establece lo siguiente:

“En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.”.

Por tanto, en la medida en que no hayan transcurrido los diez años correspondientes del periodo de regularización establecido en la Ley por la transmisión de las viviendas deberá proceder a efectuar una regularización única de deducciones por los años restantes.

En este sentido, si se transmite el inmueble en una operación sujeta y exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, se considerará que el mismo se empleó exclusivamente en operaciones que no dan derecho a deducir, durante el año de transmisión y los posteriores que resten del periodo de regularización. Por el contrario, si se transmite el inmueble en una operación sujeta y no exenta por considerarse primera entrega, se considerará que el mismo se empleó exclusivamente en operaciones que dan derecho a deducir durante el año de transmisión y los posteriores que resten del periodo de regularización.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.