La entidad consultante importa y revende libros de cuentos y publicaciones infantiles.
Entre dichas publicaciones están las siguientes: el sistema solar, la jungla, dinosaurios, museo de historia, museo de dinosaurios, como jugar al ajedrez y camión de bomberos.
"El Sistema Solar, La Jungla y Dinosaurios", contienen piezas troqueladas que se desprenden y se unen por las ranuras, sin necesidad de pegamento ni de tijeras, para montar un pequeño puzle tridimensional del sistema solar o animales de la jungla o dinosaurios, dependiendo del libro. Cumpliendo estos puzles tridimensionales una función disfrute y aprendizaje del cliente en relación con la materia del libro.
El "Museo de Historia o Museo de Dinosaurios", también contienen piezas troqueladas que se desprenden y se unen por las ranuras, sin necesidad de pegamento ni de tijeras, para montar un puzle tridimensional en las propias hojas del libro, creando el cliente un libro pop up, es decir, el puzle quedaría dentro del libro y al abrirlo aparecería el pop up.
En relación con la publicación "Como jugar al ajedrez", que consta de 72 páginas se complementa en papel cartón de un tablero de 21x21 cms y las piezas del ajedrez troqueladas.
Por último, "Camión de Bomberos", es un libro convertible para los más pequeños, este libro se despliega para convertirse en un tapete y en un camión de bomberos.
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a dichos bienes.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el referido Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de dicha Ley.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE de 22 de abril), por el que se transpone la Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo de 6 de noviembre de 2018, con entrada en vigor desde el 23 de abril de 2020, dispone que:
“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...)
2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
2.- Por otra parte, el apartado dos del artículo 79 de la Ley del Impuesto, establece la siguiente regla especial para determinar la base imponible:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
Del escrito de consulta resulta que algunas de las publicaciones incluirán, además, piezas troqueladas que se unen por ranuras y, en su caso, un tablero en papel cartón y piezas de ajedrez troqueladas, por lo que procede analizar si se trata de una única entrega de bienes o de varias entregas de bienes a efectos del Impuesto.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Con base en lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que las citadas piezas troqueladas y tablero de papel cartón citados, no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo.
Por tanto, cabe señalar que las citadas piezas troqueladas y tablero que se entregan junto las correspondientes publicaciones objeto de consulta son un medio para disfrutar en mejores condiciones del producto principal (publicación) y, por tanto, habría que considerarlas como una única prestación junto con la entrega de dicha publicación.
3.- Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas (BOE de 23 de junio), como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
Por tanto, a efectos de la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento debe tenerse en cuenta si los artículos que se entregan se ajustan al concepto de libro anteriormente indicado, con independencia de la denominación que vulgarmente se utilice.
El sentido propio de las palabras empleadas en los artículos 90.uno y 91.dos.1.2º de la Ley 37/1992 así como el criterio mantenido por este Centro directivo lleva a la conclusión de que los bienes a que se refiere el escrito de consulta, con excepción del denominado “camión de bomberos”, con independencia de su denominación, pueden considerarse como "libros" a efectos del citado tributo.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto objeto de consulta denominado “camión de bomberos”.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de las publicaciones objeto de consulta distintas del producto referido en el número 1º anterior.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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