IVA - V2586-21 - 22/10/2021

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

(…).”.

Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que, en su redacción actual, establece lo siguiente:

“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.

– Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.

– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.

– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.

– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.

– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.

– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.

– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.

– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.

– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.

– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:

• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.

• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.

• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.

• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.

• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.

• Estimuladores funcionales.”.

Junto con lo anterior cabe destacar, asimismo, el criterio reiterado de este Centro directivo en relación con la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a los productos suministrados en el marco de los tratamientos objeto de consulta. Por todas, la contestación vinculante de 25 de septiembre de 2018, número V2609-18:

“Sin perjuicio de lo anterior, se consulta en concreto sobre un determinado producto, dispositivo dializador (o riñón artificial), y si cabe la inclusión en alguna categoría del apartado octavo del Anexo de la Ley del Impuesto.

Se plantea si está incluidos en la categoría: “Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.”:

A este respecto cabe señalar que, según informe emitido por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, se ha dicho que “Las técnicas de diálisis responden, esencialmente, a dos modalidades: diálisis peritoneal y hemodiálisis. En ambas técnicas se necesitan un conjunto de dispositivos para llevarlas a cabo. (máquinas, monitores para realizar la extracción y el bombeo de la sangre, y las soluciones, soluciones de diálisis, catéteres y líneas de infusión para la circulación de la sangre o de las soluciones, filtros, agujas de fístula y otros accesorios.) Las técnicas de diálisis pueden realizarse tanto en el domicilio del paciente como en las unidades de diálisis de los centros sanitario, utilizando los mismos dispositivos.”.

Por otro lado, con fecha 20 de enero de 2015 y número de consulta vinculante V0185-15, este Centro directivo ha señalado:

“Se aplica el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamientos respiratorios, en los que no cabe entender incluidos los aparatos de inhalación, que sirven para ayudar a una persona a inhalar o administrar medicamentos en forma de vapor, gas, spray o polvos como los inhaladores, dispositivos de aerosoles, cámaras de inhalación y mascarillas que, por tanto, tienen un uso mixto ya que no se trata de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.”.

Este Centro directivo entiende que tanto a los dispositivos para el tratamiento de la hemodiálisis en pacientes crónicos, como a los dispositivos para la diálisis domiciliaria se ubican en el citado apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992. Se incluye en esta categoría el dispositivo dializador o “riñón artificial” (dispositivo donde se produce efectivamente la eliminación de las toxinas urémicas y a través del cual se elimina el exceso de líquido del organismo).

No se entienden incluidos otros componentes fungibles, que por sus características objetivas no son susceptibles de uso personal y exclusivo de personas con deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales; sin perjuicio de que a tales productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con los dispositivos de tratamiento para diálisis y hemodiálisis, y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 7 de contestación a la consulta vinculante V3386-14, de 29 de diciembre.”.

Por su parte, el artículo 91.Dos.1.3º de la Ley dispone que:

“Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.”.

3.- El artículo 20.Uno, apartados 2º y 3º de la Ley 37/1992, dispone que están exentas del impuesto las siguientes operaciones: “2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número.

3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.

4.- Por su parte, el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:

“Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, establece los criterios que deben analizarse para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:

“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.

Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.

5.- Este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 27 de septiembre de 2016, número V4150-16, sobre la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta siendo las conclusiones las siguientes:

“En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º.- No se puede calificar como asistencia sanitaria las operaciones que realizan las empresas que contratan el servicio de diálisis domiciliaria con la entidad consultante, por cuanto no asumen la vigilancia clínica ni la atención médica, por lo tanto, no es de aplicación la exención por asistencia sanitaria prevista en la Ley del Impuesto.

2º.- Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas para la entidad consultante consistentes en el suministro de bienes y prestación de servicios de diálisis domiciliaria en sus diversos tratamientos para atender a los pacientes de diversos hospitales con los que ha concertado el servicio.

3º.- No se entiende que es una prestación única, sino que se trata de entrega de bienes y de una prestación de servicio independientes, tributando cada una al tipo impositivo correspondiente.

Tributarán al tipo reducido del 4 por ciento, o del 10 por ciento los productos entregados según su categoría. Y tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento los servicios de cesión de uso de los equipos técnicos.

4º.- En virtud de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 79 de la Ley del impuesto, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Una vez determinada la base imponible se procederá a aplicar el tipo impositivo correspondiente a cada bien o servicio.”.

Este Centro directivo entiende que dichas conclusiones son aplicables al supuesto de la presente consulta. No obstante, en la misma se plantea, de forma adicional, el tratamiento a efectos del Impuesto de los servicios de adiestramiento y formación tanto de los pacientes como, en su caso, del personal médico, en relación con la máquina cicladora o de hemodiálisis cuando ésta es objeto de cesión así como, en los tratamientos de diálisis peritoneal continua ambulatoria (DPCA) en las que no hay máquina cicladora cedida pero se da, igualmente, una formación y adiestramiento del paciente sobre el correcto uso de los equipos y material fungible y protocolo a seguir en la administración del tratamiento.

En este sentido, del escrito de consulta y a falta de otros elementos de prueba disponibles, parece desprenderse que dicho servicio formativo no constituiría un fin en sí mismo para el destinatario sino el medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, permitiendo el necesario conocimiento sobre el manejo de la máquina cicladora, en los casos en que esa es objeto de cesión, o bien, en aquellos casos en que no existe la misma, la correcta utilización del material y equipo necesario para aplicar la terapia.

Bajo estas circunstancias, y como establece la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 9 de agosto de 2016, número V3586-16, aun reconociendo que los servicios de enseñanza sobre determinadas materias pudieran resultan exentos en aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, no será de aplicación tal exención cuando los servicios sean accesorios de ventas, arrendamientos, cesiones u operaciones similares, en cuyo caso seguirán el régimen jurídico que corresponda a la prestación principal que será, en su caso, la cesión de la máquina cicladora.

En caso que no exista cesión de la máquina cicladora, la operación principal vendría constituida, en su caso, por el suministro de los productos y material necesario para la aplicación de la terapia que tributaría al tipo que corresponda según su categoría en los términos expuestos en el apartado 2 de la presente contestación.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.