IVA - V2604-22 - 22/12/2022

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones consultantes que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Esta contestación se limita a analizar las cuestiones planteadas por las consultantes y no analiza las circunstancias por las que la fundación adjudicataria del derecho de superficie, fundación promotora de la edificación, no desarrolla directamente la actividad de arrendamiento que será realizada por la fundación que adquiere la edificación y es beneficiaria de la cesión del derecho de superficie asociado al suelo sobre el que se ha edificado. Siendo esta última, por tanto, en lugar de la promotora, quien desarrolle el referido arrendamiento exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no generador del derecho a la deducción.

En relación con el derecho de superficie y su transmisión, este Centro directivo se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 22 de marzo de 2016, número V1158-16, y de 1 de febrero de 2018, número V0228-18, estableciendo un conjunto de criterios como son los siguientes:

“La transmisión de un derecho de superficie se conceptúa como una operación especial. Efectivamente, una vez que se ha edificado sobre el suelo objeto de la constitución del derecho de superficie, lo que realmente se pretende transmitir no es tal derecho en sí mismo, sino lo que éste conlleva, es decir, el edificio que ha sido en él construido.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el curso de los hechos relativo a un derecho de superficie ordinario esta operación tendría la calificación de una entrega de bienes, pues así lo establece el primer párrafo del artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

“Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Efectivamente, con la transmisión del derecho de superficie por parte del superficiario cuando se ha edificado, lo que realmente se produce, a efectos del Impuesto, será la transmisión del poder de disposición de la edificación. Por tanto, esta operación debe ser calificada, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes.”.

En consecuencia, con lo anterior, en la medida en que, el transmitente del derecho de superficie ostentase, al tiempo de la transmisión, todas las facultades de disposición inherentes al derecho de propiedad de la edificación y con la transmisión del derecho de superficie se produjese la transmisión del poder de disposición de la edificación objeto de consulta, como así parece concurrir en el supuesto objeto de consulta, dicha transmisión debería calificarse como entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En relación con el inmueble objeto de transmisión, debe señalarse que el artículo 20.Uno.22º A) de la Ley 37/1992 dispone que se encontrarán exentas las siguientes operaciones:

“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

En consecuencia, la transmisión de la edificación promovida por una de las fundaciones consultantes a favor de la otra fundación consultante, a falta de otros elementos probatorios, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, debiendo la fundación promotora, en su condición de sujeto pasivo, repercutir el Impuesto devengado al adquirente.

4.- Por otra parte, en relación con la base imponible del Impuesto en las referidas entregas de viviendas, es conveniente recordar que el artículo 79.Cinco de la Ley del Impuesto, respecto de las operaciones entre entidades vinculadas, señala lo siguiente:

“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

(…)

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

(…).”.

A estos efectos, si existiera vinculación entre las partes, lo cual no se señala en el escrito de consulta, dado que la entidad adquirente tendría limitado el derecho a la deducción, la base imponible de dicha transmisión será el valor de mercado de cada edificación transmitida en los términos previstos en el apartado Cinco del artículo 79 anteriormente citado.

5.- En cuanto al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.”.

Por otra parte, el artículo 91.Dos.1.6º de dicha Ley prevé, en su primer párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

“6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.”.

En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las "viviendas de protección oficial", se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.

- Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.

- Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.

6.- La consultante plantea de forma específica si la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento se condicionaría a que las viviendas objeto de adjudicación cumplan los parámetros establecidos en la Disposición Adicional Séptima del Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre (BOE del 24) que regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, en base al criterio manifestado por este Centro directivo en contestaciones vinculantes a consultas, entre otras, la de 6 de abril de 2017, número V0847-17 y la de 23 de septiembre de 2014, número V2496-14.

En este sentido, cabe destacar que, en los antecedentes citados, los correspondientes consultantes aludían expresamente a que la construcción de las viviendas objeto de análisis se acogía a lo establecido en el Plan Estatal de Vivienda y rehabilitación 2009-12, motivo por el cual, dicha normativa estatal se cita en las correspondientes contestaciones.

En el caso objeto de consulta, se desconoce por este Centro directivo si dicho Plan resultaría de aplicación a la construcción de las viviendas objeto de adjudicación por la fundación consultante, debiendo tenerse en cuenta que, además, con posterioridad a dicho Plan Estatal de Vivienda 2009-2012 se han ido aprobando sucesivas normas relativas a dicha materia inmobiliaria, tales como Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016 (BOE del 10 de abril) y el Real Decreto 106/2018, de 9 de marzo, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda 2018-2021 (BOE del 10 de marzo).

Por tanto, y toda vez que este Centro directivo no es competente para conocer de cuestiones de índole urbanísticas o inmobiliarias tales como las citadas en el párrafo anterior, debe señalarse que la calificación de una vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública es una cuestión de hecho cuya determinación no corresponde a este Centro directivo y que, en su caso, podrá acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

A efectos de determinar el encuadre de las viviendas objeto de consulta en alguna de las categorías referidas en el apartado anterior, se estará a la legislación estatal, y en su caso autonómica vigente en el momento de la concesión de la calificación definitiva.

7.- En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

En el caso planteado en la consulta, en la medida que la contraprestación por la constitución del derecho de superficie venga dada por el pago del canon anual, así como por reversión de lo construido, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.

8.- En cuanto a la base imponible del Impuesto en la constitución del derecho de superficie sobre el solar objeto de consulta y de la entrega de la edificación conjuntamente, en su caso, con la cantidad acordada como canon, la misma vendrá determinada por lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la mencionada contestación vinculante número V2863-17, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la construcción que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el plazo del derecho de superficie (contraprestación en especie); por tanto, será de aplicación la regla señalada en el tercer párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución habrá que tomar la suma de los cánones que se van a percibir más el valor acordado para la edificación que tenga que revertir. No obstante lo anterior, de resultar dicho importe inferior al valor acordado del citado derecho de superficie, prevalecerá este último.

En cualquier caso, corresponde a las partes que aleguen un valor acordado la prueba de su existencia. A estos efectos, será de aplicación el principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico.

En este sentido, la consultante manifiesta que las partes han acordado que sea un experto independiente quien determine ese valor mediante la realización de una tasación pericial que, partiendo del coste de construcción de la edificación, tuviera en cuenta el deterioro por el uso de la misma durante toda la duración del derecho de superficie, lo que, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, podrá admitirse como valor acordado constituyendo la base imponible de la operación. Este mismo criterio se desprende de la contestación vinculante de 23 de octubre de 2017, número V2692-17, en un supuesto similar al planteado en el objeto de consulta.

Finalmente cabe destacar que, en las operaciones de permuta inmobiliaria, la base imponible de las operaciones recíprocas se determinará en el momento en que se concluya dicha operación de permuta sin que la valoración inicialmente adoptada deba ser objeto de revisión en ningún momento posterior.

De acuerdo con el criterio de este Centro directivo, entre otras, la contestación vinculante de 8 de febrero de 2018, número V0322-18, este mismo criterio es extrapolable a la operación de constitución de un derecho de superficie a cambio de la reversión futura de la edificación a que se refiere el escrito de consulta, de forma que la valoración otorgada inicialmente a efectos de determinar tanto la base imponible de la prestación de servicios en que consiste el derecho de superficie como de la entrega futura de la edificación en el momento de la reversión, no deberá ser objeto de modificación alguna manteniendo dicho valor su vigencia a lo largo de todo el plazo de duración de la operación.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.