IVA - V2620-17 - 13/10/2017

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.".

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).".

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente, el transmitente tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto si desarrolla la actividad de arrendador con carácter previo a su transmisión en los términos señalados en la Ley y el inmueble se encuentra afecto a su patrimonio empresarial.

En este sentido, la normativa del Impuesto no establece ningún período mínimo de duración de dicho arrendamiento para que el transmitente obtenga la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, si se considera que el transmitente tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y el inmueble se encuentra afecto a su actividad empresarial, la entrega del mismo sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido

3.- En este supuesto, dado que el transmitente, presumiblemente, no tuvo derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de la nave, podría ser de aplicación la exención técnica prevista en el número 24º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas:

“24. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores.”.

No obstante, el mismo artículo señala que no resultará de aplicación la referida exención técnica cuando resulte de aplicación la exención prevista en el número 22º del mismo artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, que establece que estarán exentas:

“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Atendiendo al precepto anteriormente transcrito, del escrito de consulta parece desprenderse que se trataría de una segunda entrega de manera que la misma, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, estaría exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuyo caso quedaría sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante, el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto recoge la posibilidad, en determinadas condiciones, de renuncia a la citada exención:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

El consultante manifiesta que tiene la condición de empresario o profesional (ejerce la actividad de arrendamiento)- Por tanto, podrá renunciar a la exención en la medida en que se cumplan los demás los requisitos previstos en el artículo 20 apartado dos, es decir, tenga derecho a la deducción total o parcial, o no teniéndolo en función de su destino previsible lo vaya a utilizar en la realización de una operación que genere derecho a la deducción.

Para el caso de renuncia a la exención, el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 señala, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones, que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…).

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 que determina la renuncia a la exención del Impuesto, la transmisión de la nave industrial objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto, en cuyo caso, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la entidad consultante.

4.- El hecho de que con carácter previo a la transmisión del inmueble se suscribiese un contrato de arrendamiento con opción de compra entre el consultante y el transmitente no cambiaría los efectos de la citada entrega expuestos en los apartados anteriores ya que, según los datos consignados en el escrito de consulta, no resultaría de aplicación ninguna de las exclusiones a la aplicación de la exención previstas en el propio artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que establece que “la exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

(…).”.

5.- Por otra parte, si el transmitente no tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto la entrega de la nave industrial no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeta al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin atender a otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, que podrían alterar el juicio de la misma, en vía de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.

A este respecto, conviene recordar la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.

Esta sentencia analizaba una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera. Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.

Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.

La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.

El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto. La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.

En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que “la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.

A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.

En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.

De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:

1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.

2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.

Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.

Conviene recordar que las operaciones controvertidas eran operaciones en las cuales las sociedades participantes habían de obtener un beneficio; no obstante, hay que citar que se trataba de sociedades pertenecientes al 100% a la Halifax. En cualquier caso, los directivos de todas ellas habían señalado que la única causa de los contratos era la búsqueda del resultado obtenido: la recuperación de las cuotas correspondientes a la construcción de los edificios que habían de albergar los centros de atención al cliente.

A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.

Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax. Cabe suponer que este restablecimiento de las operaciones habría de consistir en la facturación directa a nombre de esta entidad y la deducción por ella del 5% de las cuotas soportadas. En este sentido, el Tribunal añade dos consideraciones interesantes:

No procede imponer sanción alguna en este contexto en el entendido de que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello, con lo que parece que se da entrada a la aplicación del principio de tipicidad en este contexto, lo cual resulta llamativo por la falta de previsiones en la Directiva en cuanto a la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

Este restablecimiento ha de permitir al empresario o profesional que debía haber soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones la deducción de las cuotas correspondientes, con arreglo a las normas generales en materia de deducciones (apartado 97 de la Sentencia). Suponiendo, como parece razonable, que no existirán ni facturas expedidas a su nombre ni registro de las mismas por dicho empresario o profesional, parece que habría de esperarse al cumplimiento de todos estos requisitos para la citada habilitación del derecho a la deducción.

En consecuencia con todo lo anterior, y por referencia al supuesto de consulta, en caso de que el arrendamiento del inmueble objeto de consulta no viniera justificado por ninguna otra motivación que la obtención de una ventaja fiscal, esto es, con el fin de que el transmitente adquiriese la condición de empresario a efectos del Impuesto con la finalidad de que la operación quedase sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en lugar de a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados podrían ser aplicables las conclusiones expuestas en los apartados anteriores de esta contestación si se apreciase la existencia de una práctica abusiva.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.