1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91, apartado uno, 3, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
2.- Resulta, pues, necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Este Centro directivo ha desarrollado en numerosas consultas (por todas las consultas números V2326/14, de 9 de septiembre de 2014 y V1946/14, de 17 de julio de 2014 entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
3.- Por otra parte, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
En este sentido, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (el empresario que realiza las obras, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el propietario es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. La concreción de este concepto al caso consultado conduce a atribuir la condición de destinataria de las obras a la entidad mercantil consultante.
4.- De acuerdo con lo anteriormente expuesto, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
a) En cuanto a las obras de rehabilitación, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes trascrito, para ser consideradas como tal.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, y como ya se ha señalado anteriormente, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
En el caso consultado, y de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, las ejecuciones de obra objeto de consulta corresponden a obras de reparación de grietas y humedades en la fachada de un edificio de viviendas, así como a la restauración de balcones en mal estado. De esta forma, de acuerdo con las condiciones anteriormente señaladas, puede deducirse que las obras objeto de consulta, si bien pueden tributar al tipo reducido dentro del marco global de unas obras de rehabilitación, parece que no pueden calificarse por sí solas como obras de rehabilitación por no cumplir, en principio, la condición cuantitativa señalada para ser consideradas como tales.
Por tanto, las operaciones en las que no concurra lo expuesto en el citado artículo 20.Uno.22º.B., y se realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que puedan considerarse obras de renovación o reparación de edificaciones de las expresadas en el punto siguiente.
b) En este sentido, se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra de reparación de fachadas y saneamiento de balcones en un edificio de viviendas siempre que se cumplan las condiciones indicadas por el citado precepto. En concreto, según la norma citada y la doctrina de este Centro directivo, dichos trabajos deberán tener por destinatario:
- A una persona física que no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda para su uso particular, o bien,
- Una comunidad de propietarios mayoritariamente compuesta por viviendas. A estos efectos, se entenderá que una edificación se destina a vivienda cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha finalidad.
De acuerdo con lo anterior, sólo se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo
91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obra de renovación o reparación que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.
De la información proporcionada por el consultante parece desprenderse que el edificio a reparar no se encuentra habitado actualmente, y, por otra parte, del texto de la consulta se desprende que el destinatario de las obras de conservación o rehabilitación es la entidad mercantil consultante, por lo que no sería de aplicación en estas circunstancias lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, por no cumplirse el requisito señalado en el apartado a) del mismo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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