IVA - V2650-21 - 03/11/2021

1.- En primer lugar, debe advertirse al consultante que el 29 de marzo de 2017, el Reino Unido notificó al Consejo Europeo su intención de retirarse de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, de conformidad con el artículo 50 del Tratado de la Unión Europea (en adelante, TUE).

Con arreglo al artículo 50, apartado 3 del TUE, los Tratados dejarán de aplicarse al Estado que se retira a partir de la fecha de entrada en vigor del Acuerdo de Retirada o, en su defecto, a los dos años de la notificación, salvo si el Consejo Europeo, de acuerdo con dicho Estado, decide por unanimidad prorrogar dicho plazo.

El 14 de noviembre de 2017, la Unión Europea y el Reino Unido alcanzaron un Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de la Unión Europea (BREXIT). El Acuerdo sobre la Retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica se publicó en el Diario Oficial de la Unión Europea de 12 de noviembre de 2019.

El 31 de enero de 2020 se produjo la salida efectiva de Reino Unido de la Unión Europea, no obstante, el Acuerdo de Retirada contemplaba un período transitorio hasta el 31 de diciembre de 2020, durante el que se ha continuado aplicando la legislación comunitaria en el Reino Unido en relación al mercado interior, unión aduanera y las políticas comunitarias.

El período transitorio ha finalizado el 31 de diciembre de 2020 por lo que, desde esa fecha, la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dejado de ser aplicable en el Reino Unido que, desde ese momento, debe ser considerado, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, un país tercero.

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, el Acuerdo de Retirada incluye un Protocolo para Irlanda e Irlanda del Norte que garantiza, durante un período de al menos 4 años tras el período transitorio y a los efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad.

La consideración de Irlanda del Norte como territorio de la Comunidad quedará limitada, sin embargo, a las transacciones que tengan por objeto bienes (quedan excluidas las prestaciones de servicios).

También tendrá Irlanda del Norte dicha consideración en lo que se refiere al procedimiento previsto en la 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, aunque exclusivamente para la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o las cuotas satisfechas por las operaciones de importación de bienes, en Irlanda del Norte o en otro Estado miembro.

Los operadores que efectúen operaciones intracomunitarias de bienes desde Irlanda del Norte y los operadores establecidos en Irlanda del Norte que pretendan obtener la devolución de las cuotas del impuesto a través de la Directiva 2008/9/CE, deberán estar identificados con un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el prefijo “XI”.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la Comisión Europea ha publicado varios Comunicados dirigidos a los operadores con el objeto de resumir las consecuencias de la retirada del Reino Unido de la Unión Europea y el Impuesto sobre el Valor Añadido y que pueden consultarse a través de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (www.aeat.es), en la sección dedicada al “Brexit”.

A la fecha de la presentación de la presente consulta, el Reino Unido ya no tenía la consideración de territorio de la Comunidad a efectos del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido pues, en el momento de la publicación de esta contestación, el período transitorio ya ha finalizado.

Se asumirá, para la resolución de la presente consulta, que la consultante se refiere en todo momento a expediciones o transportes de bienes desde parte del territorio británico distinto de Irlanda del Norte, que desde el fin del período transitorio tiene la consideración de país tercero.

2.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Señala, por otra parte, el artículo 18 de la Ley 37/1992 que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción de bienes desde un país tercero al territorio de aplicación del impuesto tendrá la consideración, a los efectos del impuesto, de importación.

Respecto de la condición de sujeto pasivo en las importaciones, el artículo 201 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que “en caso de importación, será deudora del IVA la persona o personas designadas o reconocidas como deudoras por el Estado miembro de importación.”.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

(…)

3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 dispone que en las importaciones de bienes serán responsables solidarios “las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.”.

En este sentido, cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 16 de julio de 2018, número V2097-18, relativa a la importación por parte de una entidad de unas materias primas para la fabricación, en régimen de maquila, de unos medicamentos, siendo otra entidad del grupo la propietaria de dichas materias primas:

“Así, de forma paralela a la normativa aduanera, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será importador y, como tal, sujeto pasivo del impuesto el destinatario de los bienes importados, sea éste adquirente, cesionario o propietario de los bienes.

También será importador y sujeto pasivo del impuesto el consignatario de los bienes importados cuando actúe en nombre propio en dicha importación así como también, en defecto de los anteriores, el propietario de los bienes.

A este respecto, debe recordarse que el consignatario es aquella persona mencionada en el título de transporte que ampara la introducción de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto y designada para recibir en consigna los bienes en cuestión y que tendrá la consideración de sujeto pasivo en la operación de importación aun cuando no sea el adquirente, cesionario ni propietario de la mercancía, siempre que actúe en nombre propio respecto de los bienes importados.”.

Aplicando dicho criterio al supuesto objeto de consulta, será la entidad consultante, arrendataria de las pantallas, quien tendrá la condición de sujeto pasivo de la importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que actúe como consignataria en nombre propio en la importación de dichos bienes.

3.- Las cuotas del impuesto devengadas con ocasión de la importación podrán ser objeto de deducción únicamente por aquella entidad que tenga a los efectos del impuesto la condición de sujeto pasivo, tal y como reiteradamente ha señalado este Centro directivo como con ocasión de la contestación vinculante de 5 de abril del 2017, número V0839-17.

Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Como señala el artículo 93 de la citada Ley, pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

Además de la condición de empresario o profesional, la deducibilidad de las cuotas soportadas está condicionada al cumplimiento del resto de los requisitos señalados en la Ley 37/1992, en particular, conforme prevé el artículo 92 de dicha Ley, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las operaciones siguientes:

“1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.”.

El artículo 94 de la Ley señala que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de, entre otras, las operaciones efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que supongan entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido o para la realización de operaciones que realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

De acuerdo con la información suministrada, las pantallas objeto de importación, se van a emplear por la consultante en la prestación de servicios de publicidad a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto, en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la consultante, sujeto pasivo de la importación, tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la realización de la importación objeto de consulta toda vez que dichos bienes se van utilizar en la realización de prestaciones de servicios que dan derecho a la deducción.

4.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que a la operación de importación le sigue una operación de prestación de servicios, en concreto, de arrendamiento de bienes muebles, distinto de medios de transporte.

Las prestaciones de servicios objeto de consulta deben ser objeto de localización conforme a la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que los servicios de arrendamiento de las pantallas publicitarias se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser la destinataria de los mismos, esto es, la consultante, un empresario o profesional que actúa como tal y que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Por consiguiente, en el presente caso, será sujeto pasivo de la prestación del servicio de arrendamiento de las pantallas publicitarias la entidad consultante por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo bajo la hipótesis de que el arrendador no se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto como así parece deducirse del escrito de consulta.

5.- No obstante todo lo anterior, del escrito de consulta no se deduce con claridad si la importación de las pantallas publicitarias va a tener carácter definitivo o temporal toda vez que se indica que al finalizar el plazo de arrendamiento si bien el acuerdo de colaboración prevé la devolución física de las pantallas a la arrendadora es posible que la arrendataria pueda adquirir dichas pantallas. En definitiva, que tal como indica el propio consultante, resulta incierto si las pantallas permanecerán o no el territorio de aplicación del Impuesto con carácter definitivo.

En este sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 66.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que establece que:

“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

(....)

2º. Las importaciones temporales de bienes con exención parcial de los derechos de importación, cuando sean cedidos por su propietario mediante la realización de las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 69, apartado Dos, letra j) de esta Ley, que se encuentren sujetas y no exentas del Impuesto.

(.....).”.

La finalidad de este artículo es evitar la doble imposición. El artículo 69, apartado Dos, letra j), que se cita se corresponde con los arrendamientos de bienes muebles corporales, exceptuados los medios de transporte y contenedores.

También existen otra serie de operaciones de importación exentas, de carácter extremadamente singular, que se regulan en los artículos 28 a 65 de la Ley 37/1992.

Fuera de estas situaciones las importaciones de bienes resultarán sujetas y no exentas.

Por lo tanto, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, estaría exenta del Impuesto la importación temporal, con exención parcial de derechos de importación, realizada por la consultante en las condiciones previstas en el artículo transcrito. En este escenario, sólo procederá la liquidación del Impuesto por el servicio de arrendamiento de las pantallas publicitarias, que deberá declararse y liquidarse por la consultante como consecuencia del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Este mismo criterio ha sido manifestado por este Centro directivo en supuestos similares, por todas, la contestación vinculante de 10 de mayo de 2010, número V0975-10, relativa a un laboratorio que realizaba una importación temporal de un aparato destinado a la inoculación de virus norteamericano en régimen de alquiler.

Las cuotas soportadas como consecuencia de los servicios de arrendamiento de las pantallas publicitarias, y de las que resulta ser sujeto pasivo por inversión la consultante, serán deducibles por ésta siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.