IVA - V2663-21 - 04/11/2021

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.".

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

El artículo 11, apartado Uno, de la misma Ley establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".

El apartado Dos del mismo artículo 11, en sus números 2º, 3º y 5º, dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

(…)

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.”.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

En consecuencia con los preceptos anteriormente citados, la mera concesión de una opción de derecho de superficie debe ser calificada como de prestación de servicios a efectos del impuesto sobre el valor añadido, independiente de la constitución del propio derecho de superficie por cuanto la mencionada opción no supone el otorgamiento de tal derecho, sino la constitución de un mero derecho a obtener el derecho de superficie en las condiciones establecidas en la opción que podrá o no ejercitar el beneficiario del mismo.

En estos términos, la concesión por el consultante de una opción de derecho de superficie es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11, se considerará prestación de servicios por cuanto la concesión de dicha opción es un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

El devengo del impuesto sobre el valor añadido se regula en el artículo 75 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…)

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…)

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos

(…).”.

Así, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la prestación de servicios correspondiente a la constitución de la opción del derecho de superficie se producirá en el momento en que se constituya dicha opción (artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992), sin perjuicio del posible devengo ante la existencia de pagos anticipados (artículo 75.dos de la Ley 37/1992), siendo su base imponible “el importe total de la contraprestación” correspondiente a la concesión de la opción de compra (artículo 78.Uno de la Ley 37/1992). Según la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la opción se constituyó en enero de 2021, por lo que en dicha fecha de constitución se habría producido el devengo del impuesto sobre el valor añadido, con independencia del momento en el que se produzca el pago de la contraprestación y de la forma en que se documente el mismo.

El artículo 88, apartado uno, párrafo primero de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

Por su parte, el apartado dos, párrafo primero del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

En cuanto al ejercicio de la opción de compra, cuando el mismo se produzca y se constituya el derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011 y número V0206-11, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie, por tanto su devengo se producirá de conformidad con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992.

2.- Por otro lado, el consultante adquiere los servicios de mediación y gestión para la obtención de licencias de otra empresa por las que soportará el impuesto sobre el valor añadido que se devengará cuando los citados servicios se presten (artículo 75.Uno.2º de la Ley 37/1992), sin perjuicio del posible devengo ante la existencia de pagos anticipados (artículo 75.dos de la Ley 37/1992).

Estas cuotas soportadas por el consultante serán deducibles siempre y cuando se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992. En concreto, el artículo 99 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.

Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.

Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.

En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

(…).”.

3.- Según lo dispuesto en los apartados anteriores, dado que el consultante tiene la consideración a efectos del impuesto sobre el valor añadido de un empresario o profesional que realiza una operación sujeta al mismo, incluso si no es una actividad habitual, deberá cumplir con todas las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa.

En relación con las obligaciones formales, el artículo 164 de la Ley 37/1992 establece:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5º. Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto, en cuanto a la obligación de expedir factura, se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que en su artículo 5 regula el cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, en los siguientes términos:

“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.

2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:

a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.

b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.

c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.

d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.

3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la contratación de terceros a los que encomienden su expedición.

(…).”.

Según la información aportada en el escrito de consulta la factura correspondiente a la constitución de la opción del derecho de superficie es emitida por el destinatario de este servicio y no por la consultante, posibilidad prevista en el artículo anterior siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el mismo.

Así, según lo previsto en el artículo 5.2, letra c) del mencionado reglamento de facturación el destinatario de las operaciones respecto de las que proceda la expedición de las correspondientes facturas, deberán remitir al consultante una copia de las mismas. Dicha previsión reglamentaria tiene como objetivo que, en el caso objeto de consulta, las copias de las facturas estén a disposición del consultante que debe proceder a la declaración del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las operaciones que se hayan devengado en cada uno de los periodos de liquidación.

Respecto de las obligaciones impuestas al consultante como sujeto pasivo del impuesto, el artículo 71, apartados 4 y 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone que:

 

“4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y Función Pública y presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral.

Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período del año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.

Las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6, párrafo primero, de este Reglamento, deberán presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación correspondiente al mes de enero.

 

(…)

 

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden

(…).”.

En este sentido, en relación con el modelo 303, de declaración-liquidación periódica, deberá atenderse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).

Por lo que respecta a la forma de declaración de las cuotas repercutidas y soportadas en los términos anteriormente mencionados, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas con motivo de la prestación de servicios sujetos y no exentos en régimen general por el consultante, serán objeto de consignación en la parte de la declaración-liquidación relativa al “IVA devengado” (casillas 01 a 09), del modelo 303 correspondiente al periodo en el que las mismas se hubieran devengado.

Por lo que respecta a las cuotas del impuesto soportadas por el consultante, estas serán objeto de consignación en la parte de la declaración-liquidación relativa al “IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes” (casillas 28 y 29).

Por su parte, la declaración-resumen anual (modelo 390) se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre), por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/1626/2016.

En todo caso, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

B) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

4.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.”.

En este mismo sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.

b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

Según el artículo 83 del TRLRHL, “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”.

Por su parte el apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción dispone que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

Y la regla 8ª de la Instrucción regula un procedimiento mediante el cual permite clasificar las actividades que no se hallen especificadas en las Tarifas:

“Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe corres pondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta.”.

En relación con el caso de objeto de consulta, parece desprenderse de la escasa información aportada en la misma que el supuesto objeto de estudio consiste en que el consultante, dueño de una parcela de terreno rústico, firma un contrato de derecho de opción de derecho de superficie con una sociedad, del que va a percibir un canon anual. En primer lugar, existe una opción de “compra” de ese derecho de superficie, y luego se ejerce la opción y se cede el derecho de superficie. Con ese derecho de superficie la sociedad parece ser que construirá sobre el terreno rústico un parque fotovoltaico.

A su vez, el consultante firma un contrato de mediación y gestión para la obtención de las licencias necesarias para el parque fotovoltaico con otra entidad, por lo que el consultante abonará a dicha sociedad un importe económico.

Bajo este supuesto, por el contrato de servicios de mediación y gestión para la obtención de licencias, el consultante es el cliente de dicho servicio, y por tanto, no tiene que darse de alta en el impuesto, ya que, en este caso, no realiza actividad alguna.

Por su parte, en relación con el contrato de opción de derecho de superficie, el artículo 53, apartado 1, del texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, “El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas...”.

En el apartado 2 del mismo artículo 53 se establece que “Para que el derecho de superficie quede válidamente constituido se requiere su formación en escritura pública y la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad…”.

El derecho de superficie, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del citado artículo 53, puede constituirse a título oneroso o gratuito.

En primer lugar, y bajo el supuesto expuesto con anterioridad, la actividad que realiza el consultante es la cesión del derecho de opción del derecho de superficie a la mercantil, a cambio de un canon anual. Dicha actividad se asimila al alquiler de bienes inmuebles.

Por tanto, por dicha actividad, el consultante tendría que darse de alta en el grupo 862 de la sección primera de las Tarifas, “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica”.

No obstante, de acuerdo con lo dispuesto en la nota 2ª de dicho grupo, “Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.”.

Posteriormente, cuando se ejerza la opción, es decir, cuando la mercantil adquiera el derecho de superficie, bajo el supuesto expuesto anteriormente, se desprende que la naturaleza de la actividad de referencia consiste, en esencia, en la constitución a favor de un tercero de un derecho real de superficie sobre un terreno propiedad del consultante con el fin de que el superficiario realice la construcción del parque fotovoltaico, lo cual significa que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 334, apartado 10º, del Código Civil, que asimila a un bien inmueble "Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles", estamos ante una operación de transmisión de un bien inmueble.

Por tanto, por dicha actividad, el consultante tendría que darse de alta en el epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas, “Promoción de edificaciones”.

Ahora bien, en el caso de que el consultante cediese desde el primer momento el derecho de superficie a la mercantil, es decir, no hubiese el derecho de opción de compra previo, solo tendría que darse de alta en el epígrafe 833.2, “Promoción de edificaciones”.

Por último, en relación con la cuestión de los modelos que debe presentar, el consultante, persona física, se encuentra exento por todas sus actividades económicas, con arreglo a lo previsto por la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL que establece la exención, entre otros sujetos pasivos, para las personas físicas.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este se halla sujeto al cumplimiento de determinadas obligaciones censales por el ejercicio de actividades económicas, como son la presentación de las declaraciones comunicando el inicio de las actividades económicas, las modificaciones que les afecten y el cese de las mismas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

En el apartado 7 de la citada disposición adicional quinta de dicho texto legal se señala, “Las personas o entidades a que se refiere el apartado uno de este artículo podrán resultar exoneradas reglamentariamente de presentar otras declaraciones de contenido o finalidad censal establecidas por las normas propias de cada tributo.”.

En el mismo sentido se expresa el apartado 3 del artículo 14 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, al señalar que “en relación con los sujetos pasivos que resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en esta subsección sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

Por otra parte, la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, dispone, en su artículo 4:

“Artículo 4. Sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas.

1. En relación con los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten exentos del mismo por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja sustituye a la presentación de las declaraciones específicas de dicho Impuesto. Por tanto, y sin perjuicio de sus obligaciones censales de carácter general, identificarán a través de la declaración censal las actividades económicas que desarrollen, así como los establecimientos y locales en los que se lleven a cabo dichas actividades, y comunicarán el alta, la variación o la baja en aquéllas o en éstos.

2. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas que resulten obligados a tributar por el mismo por cualquiera de sus actividades económicas comunicarán el alta, la variación o la baja en todas sus actividades económicas a través de las declaraciones propias de dicho Impuesto. Asimismo, solicitarán, en su caso, la exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas que les corresponda a través de los modelos propios del mismo. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones censales de carácter general.”.

En consecuencia, en el caso del consultante, que por ser persona física se encuentra exento por todas sus actividades económicas, la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelos 036 y 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del IAE (modelo 840).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.