IVA - V2706-19 - 03/10/2019

1.- Tal y como se estableció en la contestación vinculante de este Centro directivo de 12 de marzo de 2019, consulta número V0527-19, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones efectuadas en el marco del Proyecto Target Instant Payment Settlement (TIPS, en adelante).

“Las actividades llevadas a cabo por los bancos centrales del Eurosistema forman parte integrante de las funciones soberanas del Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC, en adelante), en lo que se refiere a la realización de operaciones de crédito dentro del marco de la política monetaria y de garantía de sistemas de compensación y liquidación de pagos eficientes.

Así lo establece el apartado 2 del artículo 127 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que dispone que las funciones básicas que se llevarán a cabo a través del SEBC serán entre otras, definir y ejecutar la política monetaria de la Unión y promover el buen funcionamiento de los sistemas de pago.

Estas funciones están reservadas al Banco Central Europeo (BCE, en adelante) y los bancos centrales del SEBC y, por tanto, los agentes privados quedan excluidos.

Estas funciones de carácter institucional se especifican con detalle en el Protocolo sobre los Estatutos del SEBC anexo al Tratado. Con arreglo a dicho Protocolo, el BCE y los bancos centrales pueden:

- «abrir cuentas a entidades de crédito, a entidades públicas y a otros participantes en el mercado, así como aceptar activos, incluidos valores representados mediante anotaciones en cuenta, como garantía» (artículo 17);

- «realizar operaciones de crédito con entidades de crédito y demás participantes en el mercado, basando los préstamos en garantías adecuadas» (artículo 18);

- «proporcionar medios y el BCE dictar reglamentos, destinados a garantizar unos sistemas de compensación y liquidación eficientes y solventes dentro de la Unión, así como con otros países» (artículo 22).

Por tanto, de la propia definición y funciones atribuidas al SEBC resulta que la prestación de servicios TIPS por el Banco de España de liquidación de transferencias en efectivo que se prestan en el marco de las plataformas T2 y T2S se realiza en el ejercicio de la promoción del buen funcionamiento del sistema de pagos, y, por tanto, en el ejercicio de una potestad pública reservada a estas Instituciones.

En consecuencia, la prestación de dichos servicios, al igual que se concluyó en la contestación de 25 de mayo de 2012, V1150-12, no afecta ni causa distorsiones en la competencia de otros operadores del mercado, en la medida en que dichos servicios, por mandato legal, están también atribuidos exclusivamente a los bancos centrales de cada Estado miembro sin posibilidad de intervención de un agente privado.

En estas condiciones, se concluye que la prestación de dichos servicios queda no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.”.

2.- En relación con la obligación de expedir factura por estas operaciones, así como la posibilidad de considerar que el justificante contable emitido por otro Banco Central pueda considerarse como factura, debe señalarse que la obligación de facturación de los sujetos pasivos del Impuesto se encuentra recogida en el artículo 164, apartado Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establece que “los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que regulan las operaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) cuyo artículo 2, apartado 1, establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

(…)”.

Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a), del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:

“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.

Por otra parte, el artículo 3, apartado 1, letra a) del Reglamento por el que se regulan las excepciones a la obligación de facturar dispone lo siguiente:

1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º de la Ley del Impuesto

(…)

d) Aquéllas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n), de la Ley del Impuesto, salvo que:

a) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.

b) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá eximir a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas.

(…).”.

3.- Una interpretación conjunta de lo dispuesto en los referidos apartados del artículo 2 y 3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación determina que el legislador exonera de la obligación de expedir factura a las operaciones financieras exentas referidas en el artículo 20.Uno.18.º, apartados a) a n), de la Ley del Impuesto cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y cuando sujetas a tributación en dicho territorio, sean realizadas, entre otras, por las entidades de crédito.

Estas exoneración se derivan, por una parte, de la aplicación de la normativa de facturación armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, así como del hecho de que tratándose de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, sean operaciones financieras exentas, perfectamente documentadas por las entidades de crédito sujetas a estrictos requisitos y regulación de las autoridades supervisoras, lo que justifica que se puedan establecer reglas especiales en materia de facturación.

En estas circunstancias, teniendo en cuenta que las operaciones no sujetas objeto de consulta realizadas en el marco del proyecto TIPS tienen una naturaleza equivalente a las operaciones financieras sujetas pero exentas por las que no existe obligación de expedir factura, tampoco será necesaria la expedición de factura por las referidas operaciones no sujetas realizadas en el marco del proyecto TIPS, operaciones en las que, por lo demás, existe una documentación contable detallada que permite el control de las mismas.

La misma conclusión puede extenderse a los efectos, en el territorio de aplicación del Impuesto, de los justificantes contables emitidos por otros Bancos centrales por las operaciones realizadas en el marco de proyecto TIPS.

No obstante, para otras operaciones distintas de las mencionadas en el proyecto TIPS, el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria puede eximir a la consultante de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, siempre que quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.