El consultante es un organismo integrado en el Ministerio de Asuntos Exteriores, Unión Europea y Cooperación para cuya gestión cuenta con el apoyo de una entidad mercantil estatal cuyas funciones y retribuciones se encuentran reguladas reglamentariamente. Dicha entidad le factura a la consultante tanto sus servicios propios, como los gastos incurridos con terceros, repercutiendo en ambos casos el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Si dichas prestaciones de servicios se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, confirmación del criterio de sujeción manifestado en la contestación vinculante de 13 de febrero de 2017, consulta V0364-17. Si la refacturación de gastos se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, si la base imponible de la misma debe incluir la cuota del Impuesto soportada por la entidad que presta dicho servicio.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- Por otra parte, en relación con la posible sujeción de los servicios prestados por la sociedad mercantil estatal a la entidad consultante, este Centro directivo le puso de manifiesto a aquella, en la contestación vinculante de 13 de febrero de 2017, número de consulta V0364-17, lo siguiente:
«2.- Una vez determinada la no aplicación de la exención a tales servicios, debe analizarse su posible no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por realizarse los mismos en virtud de una encomienda de gestión.
En este sentido el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992 establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
(…)
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
(…).”.
3.- El concepto de Administración pública recogido en el párrafo segundo y tercero del número 8º del artículo 7 de la Ley del Impuesto, se aplica a todos los efectos de este artículo, así:
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante en virtud de encomiendas de gestión, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, cuando ostente la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, tampoco estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante a favor de la Administración Pública de la que dependa, o de otra Administración pública íntegramente dependiente de la anterior, cuando dicha Administración Pública ostente la titularidad íntegra de los mismos.
Por el contrario, estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante en favor de un ente público empresarial u otro ente u organismo público dependiente de la Administración General del Estado aunque se efectúe en virtud de una encomienda de gestión.
Igualmente, estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante en favor de una sociedad mercantil íntegra o parcialmente dependiente de un ente público empresarial a su vez dependiente de la Administración General del Estado.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que se relacionan en las letras a´) a m´) transcritas anteriormente.
En consecuencia, de todo lo anterior, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de apoyo a la gestión prestados por la sociedad mercantil objeto de consulta si tal y como se recoge en el escrito de consulta actúa en su condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública, y estos se realizan en virtud de encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, en las condiciones señaladas».
No obstante lo anterior, según manifiesta la entidad consultante, la entidad prestadora de los servicios no tenía realmente la consideración de medio propio instrumental y, por lo tanto, la misma ha estado considerando que los servicios prestados a la consultante se encontraban sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por el apartado 8 de la disposición final 10.1 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
(…).”.
En consecuencia, según lo establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de las actividades que se mencionan en las letras a´) a m´) de la letra F) del referido artículo 7.8º.
Por su parte, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en la letra C) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad mercantil estatal cuando tuviese la condición de medio propio personificado del poder adjudicador de los encargos mencionados en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público y en los términos de dicho precepto, circunstancia que, según manifiesta la entidad consultante, no se produciría en el supuesto objeto de consulta.
La no sujeción prevista en la letra C) se refiere a los encargos del artículo 32 de los poderes adjudicadores a los medios propios personificados y no a otras figuras, que no se incluyen en la letra C) aunque puedan quedar recogidas en los supuestos contemplados en las letras D) y E) del referido artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, de conformidad con lo previsto en la letra D) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, distintas de las mencionadas en las letras a´) a m´) de la letra F), realizadas por la sociedad mercantil estatal a favor de la Administración Pública de la que dependa, ni los prestados a otra Administración Pública, de las previstas en la letra B) del referido artículo, íntegramente dependiente de la Administración General del Estado.
Asimismo, en virtud de lo previsto en la letra E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, distintas de las mencionadas en las letras a´) a m´) citadas, realizadas por la sociedad prestadora de los servicios, siempre que sea íntegramente dependiente de la Administración del Estado, a favor de cualesquiera entes, organismos o entidades también íntegramente dependientes de la Administración General del Estado, ostenten o no la condición de poder adjudicador, y tengan o no la consideración de Administración Pública a efectos del Impuesto.
Por lo tanto, si la sociedad mercantil estatal que presta los servicios a la entidad consultante fuese una entidad del sector público en los términos previstos en el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público que dependiese de la Administración General del Estado y la entidad consultante fuera una de las entidades dependientes íntegramente de dicha Administración, las prestaciones de servicios objeto de consulta no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en las referidas letra D) y E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
Por el contrario, si no se cumpliesen las condiciones previstas el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, dichas prestaciones de servicios se encontrarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del escrito de consulta no puede deducirse si resultaría de aplicación alguno de los supuestos previstos en las letras D) y E) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.
4.- Por otra parte, si no resultase de aplicación ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, respecto de la refacturación de gastos que realiza la entidad prestadora de los servicios a la consultante, debe señalarse que es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2017, número V1503-17, que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la base imponible del Impuesto derivada de dicha prestación de servicios, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.
De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de la refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y, en particular, si dicha base imponible incluiría el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, hubiera gravado el servicio u operación que se refactura.
En todo caso, sobre dicha base imponible la consultante deberá repercutir a los destinatarios la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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