IVA - V2815-18 - 26/10/2018

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

El apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por lo tanto, tanto el consultante como los distintos propietarios de las parcelas y arbolados objeto de consulta tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad así como cuando realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien para obtener ingresos continuados en el tiempo.

2.- En relación con la primera opción planteada por el consultante, consistente en la constitución de un derecho de usufructo sobre el arbolado en el que el consultante sería el usufructuario obteniendo así las absorciones de dióxido de carbono capturadas por dicho arbolado, hay que hacer referencia al artículo 11 de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…).”.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, los nudos propietarios que constituyan los usufructos temporales onerosos en favor de la consultante con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley del impuesto, transcrito en el apartado anterior, y dichas operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En cuanto al devengo del Impuesto en la cesión del usufructo, el artículo 75, apartado uno, ordinal 7º, de la Ley 37/1992 dispone que el impuesto se devengará:

“7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Cuando los referidos suministros constituyan entregas de bienes comprendidas en los apartados Uno y Tres del artículo 25 de esta Ley, y no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1.º precedente.”.

Además, el apartado dos del artículo 75 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que el usufructo es una operación de tracto sucesivo tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 21 de diciembre de 2007, con número de referencia V2769-07, el devengo de la operación de constitución del mismo en favor del consultante se producirá según lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley del Impuesto y, en caso de que existiera algún pago anticipado, el devengo se producirá con dicho pago.

4.- En relación con la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en estos supuestos, el artículo, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…).”.

Además, el artículo 79, apartado uno, de la Ley del Impuesto establece la siguiente regla especial de determinación de la base imponible del Impuesto, que podría resultar de aplicación en el supuesto objeto de consulta dado que una parte de la contraprestación consistirá en el mantenimiento de la parcela correspondiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

En este sentido, los aparatos tres y cuatro del artículo 79 de la Ley del Impuesto establecen lo siguiente:

“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el pro propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

(…)

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.”.

Por lo tanto, la base Imponible del Impuesto sobre el valor Añadido de la cesión del usufructo objeto de consulta, cuando la misma estuviese sujeta al citado Impuesto, será el resultado de aplicar las reglas previstas en los artículos transcritos.

5.- En cuanto al segundo tipo de operación planteado por el consultante, consistente en la obtención de un derecho de superficie oneroso y temporal sobre el conjunto de la parcela en la que se encuentre el arbolado correspondiente, el artículo 5.Uno.c) de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, establece:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.

Por consiguiente, tal y como este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 1 de febrero de 2011, con número de referencia V0206-11, el superficiante tendrá la condición de empresario o profesional y la constitución del citado derecho de superficie estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- En relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras, en la ya mencionada contestación V0206-11, que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

7.- En cuanto a la base imponible del Impuesto en la constitución del derecho de superficie sobre las parcelas objeto de consulta, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Asimismo, dado que una parte de la contraprestación que va a satisfacer el consultante tendrá naturaleza no monetaria, resultará de aplicación lo previsto en el artículo 79, apartado uno, de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

Por lo tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución del derecho de superficie por parte de los propietarios de las parcelas objeto de consulta en favor del consultante será la resultante de aplicar las reglas contenidas en los artículos transcritos.

Por último, debe tenerse en cuenta que en relación con la cesión de las parcelas objeto de consulta, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.23º de la Ley que dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…).”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.