IVA - V2822-19 - 14/10/2019

1.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29 de diciembre), estableciéndose lo siguiente:

"Artículo 130.- Régimen de deducciones y compensaciones.

Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.

A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.

Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.

Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:

a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.

b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte, en el Estado miembro de destino, la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.

3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos los destinatarios de las mismas y, siempre que, estos últimos, no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del Impuesto.

Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.

Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:

1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.

Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.

En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.

El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación.”.

Para hacer efectivo el derecho a la deducción de las compensaciones satisfechas habrá que estar a lo previsto en el artículo 134 de la Ley 37/1992, conforme al cual:

“Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones de los productos naturales destinados a su comercialización al amparo de dicho régimen especial.

Tres. Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

2.- El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), desarrolla dicho régimen, disponiendo lo siguiente:

“Artículo 48. Reintegro de las compensaciones.

(…)

2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 131 de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.”

El derecho al reintegro de las compensaciones se produce a la entrega del producto en cuestión, si bien, mediando acuerdo de los interesados, su cobro puede realizarse en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes y en proporción a ellos.

Existe no obstante un supuesto especial como es el referido a las entregas de productos naturales efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta a las cooperativas agrarias industriales para que estas últimas efectúen su venta en nombre propio a terceros.

A este respecto, hay que tener en cuenta que, en virtud de lo dispuesto en el número 3º del apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, en el caso de las entregas efectuadas en régimen de depósito o comisión de venta efectuadas a las cooperativas agrarias para que éstas realicen su venta en nombre propio a terceros, la entrega que realiza a la cooperativa el cooperativista empresario incluido en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se entiende producida en el momento en que aquélla efectúe la entrega de los productos al tercero adquirente.

En consecuencia, en estos casos el derecho al reintegro de la compensación no nacerá hasta el momento de la venta posterior del bien por la cooperativa.

Por otro lado, el artículo 16, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece lo siguiente:

“1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2.º de la Ley del Impuesto, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes:

a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.

b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones.

d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto.

e) Porcentaje de compensación aplicado.

f) Importe de la compensación.

g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.

Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.

Las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.”.

En consecuencia, como es doctrina reiterada por este Centro directivo, las entidades que satisfacen las compensaciones a agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido por las compras de los productos deberán documentar el reintegro de aquellas mediante la expedición del recibo a que se refiere el artículo 16.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Dicho recibo deberá expedirse cuando se hayan satisfecho dichas compensaciones, total o parcialmente, ya sea en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios por el titular de la explotación, o en la fecha que hayan acordado las partes para el referido reintegro de la compensación, ajustado a los requisitos previstos en dicho Reglamento y, en particular, firmado por el titular de la explotación.

Por otra parte, en relación con la deducción de las compensaciones, el artículo 49 del Reglamento dispone lo siguiente:

“Artículo 49. Deducción de las compensaciones.

1. Para ejercitar el derecho a la deducción de las compensaciones a que se refiere el artículo 134 de la Ley del Impuesto, los empresarios o profesionales que las hayan satisfecho deberán estar en posesión del recibo expedido por ellos mismos a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Dicho documento constituirá el justificante de las adquisiciones efectuadas a los efectos de la referida deducción.

2. Los citados documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en el citado artículo 16 del mencionado Reglamento y se anoten en un Libro Registro especial que dichos adquirentes deberán cumplimentar. A este Libro Registro le serán aplicables, en cuanto resulten procedentes, los mismos requisitos que se establecen para el Libro Registro de facturas recibidas.

3. Los originales y las copias de los recibos a que se refieren los apartados 1 y 2 anteriores se conservarán durante el plazo de prescripción del Impuesto.”.

El régimen de agricultura, ganadería y pesca permite a las cooperativas consultantes, que satisfacen las compensaciones a agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las compras de los productos agrícolas, deducirse dichas compensaciones cuando, una vez satisfechas, esté en posesión del recibo justificativo que prevé el artículo 49 del Reglamento del Impuesto.

Por consiguiente, para poder practicar la deducción de las compensaciones se exige que las mismas se hayan satisfecho.

3.- La cuestión objeto de consulta es si, emitidos los recibos de la compensación por una cooperativa, la firma de un contrato de confirming sin recurso por dicha cooperativa con una entidad de crédito puede considerarse como un instrumento financiero que permite entender satisfecha dicha compensación.

El “confirming” es un servicio de pago a proveedores ofrecido por las entidades financieras a sus clientes para la gestión del pago de sus operaciones comerciales.

De esta forma un empresario o profesional puede suscribir un contrato de “confirming” con una entidad de crédito mediante la apertura, generalmente, de una cuenta de crédito contra “confirming” encomendando las gestiones de pago de sus proveedores a la entidad financiera a la que enviará sus facturas de proveedores, una vez aprobadas, para que proceda a su pago.

Una vez recibida la factura, la entidad financiera procederá al envío de una carta al proveedor de su cliente, en este caso a los agricultores, en la que le indicará que tiene a su disposición el cobro de la factura ofreciendo, normalmente, dos opciones:

- Esperar al vencimiento de la fecha de pago acordada en factura y presentar el documento de cobro en su entidad financiera.

- O proceder a anticipar el cobro de la factura en las condiciones financieras que haya pactado su cliente, la cooperativa. En este caso, los agricultores o ganaderos que reciben el “confirming” tiene seguridad en el cobro siempre que se proceda a su anticipo puesto que respecto de un “confirming” anticipado no existe posibilidad de devolución, dado que equivale a un “factoring” sin recurso.

Pues bien, como ya se ha indicado reiteradamente por este Centro directivo (contestación vinculante de 4 de diciembre de 2017, consulta V3122-17) para practicar la deducción por las cooperativas adquirentes de los productos es necesario que el importe de las compensaciones haya sido satisfecho. En este sentido se reconoce que si las partes intervinientes en la operación han pactado un aplazamiento en el pago total o parcial del precio y el reintegro de la compensación se efectúe en proporción a dicho pago, el derecho a la deducción de las compensaciones nacerá igualmente cuando éstas se satisfagan y en proporción a las cantidades pagadas. Por tanto, el elemento esencial que habilita el derecho a la deducción de las cooperativas es el cobro por el agricultor de la compensación. En consecuencia con esta doctrina, nada se opone a que dicho pago se realice por un tercero, en este caso una entidad financiera en el marco de un contrato de confirming sin recurso. Por ello puede concluirse que el pago a través de un contrato de confirming es un método válido para satisfacer la compensación.

Por otra parte, el derecho a la deducción de la cooperativa de crédito no nacerá hasta el momento en que la cuota haya sido satisfecha al agricultor. En efecto, esta Dirección General, aunque para un supuesto de ejecuciones de obra, ha señalado reiteradamente “que la negociación de los pagarés recibidos al entregar las certificaciones de obra expedidas no puede considerarse como pago anticipado de las ejecuciones de obra, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados. De acuerdo con lo expuesto anteriormente, si el vencimiento de los pagarés fuera anterior a la puesta a disposición de los bienes se producirá un supuesto de pago anticipado, devengándose el Impuesto en ese momento por los importes efectivamente percibidos.”

En este mismo sentido la contestación vinculante de 10 de junio de 2013, consulta V1908-13, para un supuesto de descuento anticipado de pagarés concluyó lo siguiente:

“Todo lo anterior sin perjuicio de que puedan producirse pagos anticipados, en cuyo caso se aplicará el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto. En este sentido se debe señalar que no se entenderá cobrado el importe de la contraprestación con la emisión de un pagaré sino únicamente en el momento de su pago por el deudor. Por tanto, la negociación de los pagarés recibidos al expedir la correspondiente factura no puede considerarse como pago anticipado de los servicios prestados, puesto que el pago de los citados pagarés se entenderá producido, en su caso, en la fecha de vencimiento de los mismos, entendiéndose efectivamente percibidos en ese momento los importes en ellos consignados. Lo mismo resulta predicable con respecto al caso en que la consultante obtenga el importe de las facturas con carácter previo a la fecha de su exigibilidad como consecuencia de la existencia de un contrato de línea de crédito suscrito con una entidad financiera.”.

Por último es preciso señalar la doctrina de este Centro directivo recogida en su contestación vinculante de 31 de enero de 2014, consulta número V0252-14, en la que se señala, en relación con operaciones de “confirming” en ejecuciones de obra, lo siguiente:

“5.- Como se ha explicado en el punto anterior de esta consulta, el devengo en el caso de ejecuciones de obras para otros empresarios o profesionales se produce de acuerdo con los citados criterios. El hecho de que la consultante reciba un anticipo de la entidad financiera, anticipo irrevocable, supone una cesión de sus derechos de cobro a la misma, no implica que el momento de devengo se adelante en el tiempo.

De acuerdo con lo anterior, en los contratos de “confirming” el devengo del Impuesto se produce con la puesta a disposición de la obra en los supuestos de ejecuciones de obra que tengan la consideración de entrega de bienes y en el momento de su exigibilidad en los casos en que tengan la consideración de prestación de servicios.

Los pagos anteriores al hecho imponible por la entidad de “confirming” no suponen el devengo anticipado del Impuesto el cual sólo se producirá con el pago del deudor.”

En consecuencia con lo anterior y trasladando dicha doctrina al supuesto aquí planteado cabe concluir que la satisfacción de la deuda debe entenderse en el momento en que se produzca el pago efectivo al agricultor y no con la mera cesión del recibo de la compensación a la entidad de confirming.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.