IVA - V2837-19 - 15/10/2019

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

Por su parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de empresario o profesional, a efectos de dicho Impuesto, dispone en su apartado uno, letra a), lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”

Por otra parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”

Asimismo, el artículo 5, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.”

De acuerdo con lo expuesto, el que una persona física tenga o no la consideración de empresario o profesional, en este caso de profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, depende de si se cumplen o no los requisitos regulados en el artículo 5 de la Ley 37/1992 y, en particular, los contenidos en el mencionado apartado dos de dicho precepto.

En este sentido, serán los ponentes que prestan sus servicios a la entidad consultante y no aquella, los obligados a determinar su condición o no de profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La circunstancia, según se señala en el escrito de consulta, de que dichos profesionales prestan los referidos servicios de forma esporádica para la consultante, no desvirtúa lo anterior.

En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, consistentes en la impartición de ponencias, efectuadas para la entidad consultante, cuando las personas físicas que las impartan tengan la consideración de profesionales a efectos de dicho Impuesto, por concurrir los requisitos contenidos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, circunstancia que deberá ser determinada por dichas personas y no por la consultante, y siempre y cuando dichas prestaciones de servicios se entiendan realizadas en el territorio de aplicación el Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992.

2.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre), estableciéndose, en el artículo 69, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.“.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley 37/1992, establece en relación con la condición de empresario o profesional que:

“Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.

2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante tiene un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto se reputará empresario o profesional respecto de los servicios que le sean prestados, por lo que al estar establecida en territorio de aplicación del Impuesto estos servicios se entenderán prestados en dicho territorio conforme al artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 20, apartado uno, número 26º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentos del citado Impuesto:

“26.º Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.”.

Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica.

Por su parte, el artículo 10, apartado 1, letra a) del mencionado Texto Refundido, dispone lo siguiente:

"1. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas:

a) Los libros, folletos, impresos, epistolarios, escritos, discursos y alocuciones, conferencias, informes forenses, explicaciones de cátedra y cualesquiera otras obras de la misma naturaleza."

A su vez, de lo dispuesto en el artículo 11 del antedicho Texto Refundido, se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas en cuanto suponga una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

Este centro directivo ha manifestado su criterio en relación con la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.26 º de la Ley 37/1992 en diversas resoluciones, entre la que destaca la de DGT V418/2014 de 17 febrero 2014, V418-14, según la cual:

“Están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, consistentes en la cesión de los derechos de la propiedad intelectual efectuadas por los propios autores, personas físicas.

En el caso objeto de consulta, están sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la redacción del texto de un libro sobre historia de una localidad para su ayuntamiento, efectuadas por una persona física, cuando, como en este caso, dichos textos supongan una creación literaria. Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en impartición de charlas sobre su obra en general o algún libro en particular, efectuadas por una persona física, dado que no se consideran derechos de autor ni suponen una creación literaria, luego no pueden estar incluidos dentro de la exención regulada en el artículo 20.uno.26º de la Ley del Impuesto, que en consecuencia tributarán al tipo general del 21 por ciento.”.

4.- Por otra parte, las ponencias podrían estar exentas como servicios educativos por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

“10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.

En consecuencia, en el caso de que la enseñanza objeto de consulta se imparta por quien tenga, a tenor de los requisitos señalados el artículo 5 de la Ley 37/1992, la condición de profesional, será aplicable la exención contemplada en el artículo 20.Uno.10º siempre que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:

a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

No concurriendo lo anterior, los servicios profesionales realizados para la consultante tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.

5.- En cuanto a la determinación del sujeto pasivo de las operaciones consultadas, el artículo 84 de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:

a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado Tres, de esta Ley, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan asignado por la Administración española.

b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley.”.

Por lo tanto, los sujetos pasivos de las ponencias consultadas serán los profesionales ponentes siempre y cuando estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. Cuando los ponentes no estén establecidos en territorio de aplicación del Impuesto, la consultante asumirá la condición de sujeto pasivo según lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto.

6.- Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de enero).

El artículo 2, apartado 1 y 2, letra f) del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…)

f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:

a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

b´) Cuando el prestador del servicio se encuentre acogido a alguno de los regímenes especiales a los que se refiere el capítulo 6, del título XII de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y no sea España el Estado miembro de identificación, a efectos de lo establecido en el capítulo XI del título IX de la Ley del impuesto.

(…).”

De acuerdo con lo expuesto, en relación con las facturas correspondientes a los servicios consultados que sean prestados por personas físicas que tengan la consideración de profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido habrá que distinguir: por un lado, si están establecidas en territorio de aplicación del Impuesto, estarán obligados a documentar las referidas operaciones mediante la expedición de la correspondiente factura, ajustándose a las normas previstas en el Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y en particular respecto al contenido de las facturas en atención a lo dispuesto en los artículos 6 y 7 para las facturas completas y simplificadas respectivamente.

Sin embargo, en el caso de que estos profesionales que prestan los servicios consultados no estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, la factura a expedir se ajustará a las normas establecidas en el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, salvo en el caso de que la consultante como destinataria de las operaciones asuma la condición de sujeto pasivo mediante el mecanismo de inversión del sujeto pasivo y no emita materialmente la factura conforme al artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

En cuanto al cumplimiento de la obligación de facturación de los proveedores establecidos en otro Estado Miembro de la Unión Europea habrá que estar a lo previsto en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que en su artículo 219.bis dispone lo siguiente:

“Se aplicarán, sin perjuicio de los artículos 244 a 248, las siguientes disposiciones:

1) la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios, conforme a lo dispuesto en el título V;

2) no obstante lo dispuesto en el punto 1, la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que el proveedor o prestador esté establecido o tenga un establecimiento permanente a partir del cual se efectúa la entrega o la prestación, o en ausencia de tal lugar de establecimiento o establecimiento permanente, en el Estado miembro en que el proveedor o prestador tenga su domicilio permanente o su residencia habitual, toda vez que:

a) el proveedor o prestador no esté establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de los bienes o la prestación de los servicios conforme a lo dispuesto en el título V, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios a tenor del artículo 192 bis, y el deudor del IVA sea la persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios.

Sin embargo, el punto 1 será de aplicación en caso de expedición de la factura por el destinatario (facturación por el destinatario);

b) se considere que la entrega de bienes o la prestación de servicios no se efectúa en la Comunidad conforme a lo dispuesto en el título V.”.

De acuerdo con la normativa armonizada en materia de facturación, cuando los profesionales que presten servicios a la consultante estén establecidos en otro Estado miembro, las obligaciones de facturación se regirán por lo dispuesto en dicho Estado miembro en dónde se considere establecidos, cuando la consultante sea sujeto pasivo de la operación y no expida materialmente la factura.

Si las mencionadas personas físicas no tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no estarán obligados a documentar su actividad de conferenciantes o de colaboradores literarios mediante la expedición de una factura, sin perjuicio de la expedición de otro tipo de documentos.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.