IVA - V2842-21 - 16/11/2021

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por su parte, el funcionamiento del mercado eléctrico en España se regula por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 27 de diciembre), en cuyo Título II, que regula la “Ordenación del suministro”, el artículo 6 desarrolla los distintos sujetos que intervienen en la actividad de suministro de energía eléctrica:

“Artículo 6. Sujetos.

1. Las actividades destinadas al suministro de energía eléctrica a que se refiere el artículo 1.2 serán desarrolladas por los siguientes sujetos:

a) Los productores de energía eléctrica, que son aquellas personas físicas o jurídicas que tienen la función de generar energía eléctrica, así como las de construir, operar y mantener las instalaciones de producción.

b) El operador del mercado, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 29.

c) El operador del sistema, que es aquella sociedad mercantil que tiene las funciones que le atribuye el artículo 30.

(…).”.

En este sentido, y a efectos de la contestación de la presente consulta, interesa traer a colación que tendrá la condición de “operador del mercado”, la sociedad OMI-POLO ESPAÑOL, S.A.U. (OMIE en adelante), la cual tiene encomendada la gestión del sistema de ofertas de compra y venta de energía eléctrica en el mercado diario en virtud y en los términos previsto en el artículo 29 de la Ley del Sector Eléctrico.

OMIE, como operador del mercado, es responsable de la gestión del sistema de oferta de compra y venta de energía eléctrica, así como de la realización de las liquidaciones y pagos y cobros correspondientes a los mercados diario e intradiarios de electricidad. Actúa como contraparte central de las compras y ventas del mercado diario e intradiario de producción y se interpondrá en las obligaciones derivadas de las compras y ventas convirtiéndose en vendedor de cada operación de compra y comprador de cada operación de venta

Por su parte, tendrá la condición de “operador del sistema”, la sociedad RED ELEÉCTRICA DE ESPAÑA, S.A (la consultante), encargada de la gestión técnica del sistema, esto es, encargada de garantizar la continuidad y seguridad del suministro eléctrico y la correcta coordinación entre el sistema de producción y la red de transporte de forma que se asegure que la energía producida por los generadores sea transportada hasta las redes de distribución con las condiciones de calidad exigibles en aplicación de la normativa vigente.

3.- Por otra parte, desde finales de 2020 y, más intensamente, a partir de marzo de 2021, el precio del mercado mayorista de la electricidad en España está marcando precios inusualmente altos, situación agravada en el contexto de la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 que está teniendo un enorme impacto en la actividad económica, con una reducción significativa del empleo y un aumento en el número de consumidores vulnerables.

Por este motivo, y en virtud de la facultad que confiere a los Estados miembros de la Unión Europea el artículo 102 de la Directiva 2006/112/CE, se ha aprobado el Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua (BOE de 25 de junio) contemplando, entre otras medidas, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica.

No obstante, lo anterior, el precio de la electricidad en el mercado mayorista está estrechamente ligado a la evolución de la cotización del gas en los mercados internacionales. En este sentido, desde febrero de 2021, la cotización del gas natural en los mercados europeos se ha incrementado bruscamente alcanzando niveles sin precedentes e impactando directamente sobre el precio de la electricidad en el mercado mayorista.

En estas circunstancias, se ha aprobado el Real Decreto-ley 17/2021, de 14 de septiembre, de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (BOE del 15 de septiembre).

En el artículo 4 del Real Decreto-ley 17/2021 se articula una medida de minoración de la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica en los siguientes términos:

“Artículo 4. Minoración de la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica.

Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, y hasta el 31 de marzo de 2022, se minorará la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica de las instalaciones de producción de tecnologías no emisoras de gases de efecto invernadero, en una cuantía proporcional al mayor ingreso obtenido por estas instalaciones como consecuencia de la incorporación a los precios de la electricidad en el mercado mayorista del valor del precio del gas natural por parte de las tecnologías emisoras marginales.”.

Por cuanto al ámbito subjetivo de aplicación respecta, el artículo 5 de la citada norma dispone que:

“1. La minoración a que se refiere el artículo anterior será de aplicación a los titulares de cada una de las instalaciones de producción de energía eléctrica no emisoras de gases de efecto invernadero en el territorio peninsular español, cualquiera que sea su tecnología.

2. Quedan excluidas del ámbito de aplicación las instalaciones de producción en los sistemas eléctricos de los territorios no peninsulares, así como las instalaciones de producción que tengan reconocido un marco retributivo de los regulados en el artículo 14 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre.

3. También quedarán excluidas de la minoración las instalaciones de producción de potencia neta igual o inferior a 10 MW, con independencia de su fecha de puesta en servicio.

Además, su artículo 6, relativo al ámbito objetivo, dispone que “la minoración afectará a la producción de las instalaciones de producción de energía eléctrica referidas en el artículo 5, con independencia de la modalidad de contratación utilizada.”.

La fundamentación de ser de la nueva medida, como se recoge en la propia Exposición de motivos del Real Decreto-ley 17/2021, apartado V, radica en el propio funcionamiento marginalista del mercado que hace que las instalaciones más limpias, y en general, más competitivas, perciban mayores ingresos, sustituyendo a las más contaminantes, si bien hasta que no se produzca el desplazamiento definitivo de las centrales de generación que dependan de variables como la cotización del precio del gas, la señal del precio seguirá siendo marcada por las tecnologías emisoras.

En definitiva, y tal como se establece en la referida Exposición de Motivos:

“En este contexto, resulta evidente el diferencial entre costes de generación beneficios de instalaciones no emisoras e inframarginales. Y si bien esta circunstancia es el resultado natural del diseño marginalista del mercado antes expuesto, es imprescindible incorporar instrumentos regulatorios que, ante las excepcionales circunstancias de los mercados de materias primas, limiten de manera temporal el exceso de retribución obtenido por dichas instalaciones en detrimento de todos los consumidores.”.

4.- Como consecuencia de la situación anterior y de forma transitoria, desde la entrada en vigor del citado Real-Decreto ley, el 16 de septiembre de 2021, hasta el 31 de marzo de 2022, se establece la obligación de que las instalaciones afectadas por la medida realicen una serie de transferencias monetarias con carácter mensual en el importe de la minoración del exceso de retribución percibido y calculado de acuerdo con el artículo 8 del mencionado Real Decreto-ley.

Dichos pagos se realizarán a la consultante, como operador del sistema, que a su vez los declarará al órgano encargado de las liquidaciones reguladas en el sector eléctrico (OMIE).

Por lo que respecta a la naturaleza y destino de los citados ingresos, el apartado 2, del artículo 9 del Real Decreto-ley 17/2021 establece que “estas cantidades tendrán la consideración de ingresos liquidables del sistema y se destinarán a financiar los costes financiados por los cargos del sistema eléctrico a que hace referencia el artículo 16.1 de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico y a cubrir, en su caso, los desajustes temporales entre ingresos y costes del sistema.”.

5.- Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14).”.

6.- Descendiendo al supuesto de consulta, cabe destacar que la Resolución vinculante de 22 de diciembre de 1986 de la Dirección General de Tributos (BOE del 20 de enero de 1987), evacuada como contestación a las cuestiones suscitadas por la Federación de la Industria Eléctrica, en la que, entre otras, se planteaba la sujeción al Impuesto de las entregas de dinero que la Empresas eléctricas efectúan a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensaciones de Energía Eléctrica realizadas en aplicación de la normas vigentes con el fin de compensar los costes de producción o transformación de la energía eléctrica o de la diferencias de tarifas, establece lo siguiente:

“Considerando que la aportaciones en efectivo efectuadas por las Empresas eléctricas a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensación de Energía Eléctrica, realizadas con el fin de compensar los costes de producción o de transformación de la energía eléctrica o la diferencia de tarifas y que no se efectúen a título de compensación o contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, no constituyen, para las Empresas que las efectúen, operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En el mismo sentido, la contestación vinculante de 19 de octubre de 2009, consulta V2334-09, en relación con las transferencias de fondos que deben realizar las empresas productoras a la comercialización para la financiación del bono social:

“Las transferencias de fondos de las empresas productoras a las empresas comercializadoras para compensar la diferencia de tarifas no constituyen operaciones sujetas al Impuesto, en la medida que dicha diferencia no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo entiende que, las cantidades abonadas por los productores de energía eléctrica, afectados por la medida prevista en el Real Decreto-ley 17/2021, a la consultante, como consecuencia de la minoración del exceso de retribución del mercado eléctrico, no se satisfacen en el marco de una relación contractual de intercambio de operaciones recíprocas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, dichos pagos no suponen la contraprestación de ninguna entrega de bienes o prestación de servicios efectuadas por el operador del sistema a favor del productor.

Tampoco constituyen una minoración o descuento de las contraprestaciones percibidas por los productores derivadas de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto.

En efecto, los pagos efectuados por los productores de energía eléctrica como consecuencia de la entrada en vigor de esta medida son transferencias o aportaciones de fondos, cuyo pago se establece por imperativo legal, que tienen como objeto fundamental promover un más adecuado funcionamiento del mercado eléctrico, evitando la escala en el precio de la energía, de forma que dichos ingresos se destinen a financiar, fundamentalmente, los costes financiados por los cargos del sistema eléctrico así como los desajustes temporales entre los ingresos y costes del mismo.

Estas transferencias monetarias no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la consultante no tendrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de la práctica de las liquidaciones de la minoración del exceso de retribución del mercado eléctrico regulado en los artículos 4 a 9 del Real Decreto-ley 17/2021, ni dichos pagos darán lugar a la modificación de la base imponible de operaciones previamente facturadas en concepto de descuentos.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.