IVA - V2845-18 - 26/10/2018

1.- De conformidad con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

“1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)

6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 79.Dos del mismo texto legal dispone que:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto.”.

La tributación de los envases reutilizables ha sido objeto de estudio por este Centro directivo como con ocasión de la contestación a la consulta de 2 de febrero del 2016 y número V0362-16 en relación con un sistema de distribución de envases reutilizables en los que los adheridos al sistema, comercializadores de productos agrícolas, satisfacen al propietario de los envases un canon en concepto de arrendamiento más una cuota fija, en concepto de fianza o depósito, por cada envase efectivamente utilizado para asegurar el retorno de los mismos y cuyo importe coincide con el que satisfacen por los operadores en el caso de devolución del contenedor con independencia de quién sea el que los devuelva. En dicha consulta se señala que:

“En aplicación de lo previsto en los números 1º y 6º del apartado dos del citado artículo 78, se incluyen en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto, respectivamente:

a) cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

b) los importes correspondientes a envases o embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargados a los destinatarios de las referidas operaciones, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se percibe por quien lo carga.

Luego, cuando un bien o servicio constituya el objeto de una prestación accesoria de otra principal, sujeta al Impuesto, deberá seguir el régimen de ésta.

(…) En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el arrendamiento de envases reutilizables que la Sociedad B realiza en favor de la Sociedad A (cooperativa consultante), estará constituida por el importe total de la contraprestación de dicho servicio. Se incluirá en el concepto de contraprestación, además del importe correspondiente a la cuota de utilización, el importe que en concepto de "fianza" en garantía de devolución del envase debe satisfacer la Sociedad A a la Sociedad B, por constituir este último importe un auténtico crédito efectivo a favor de la empresa arrendadora derivado de la operación de arrendamiento, como prestación accesoria de la principal, y dado que tal importe no cumple entre el arrendador y el arrendatario la función de garantía de devolución de la caja puesto que está previsto que tal devolución pueda ser efectuada por cualquier otra persona.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley 37/1992, a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados arrendamientos de envases determinada según lo señalado en el párrafo anterior (es decir, incluyendo los importes en concepto de "fianza"), le será aplicable el tipo general del 21 por ciento.

2º.- La base imponible de las entregas de bienes (productos agrícolas) efectuadas por la Sociedad A (cooperativa consultante) a sus clientes estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas, debiendo incluirse en tal contraprestación los importes correspondientes a envases cargados por dicha Sociedad al cliente, cualquiera que sea el concepto por el que se realicen tales cargos, incluidos por tanto los importes facturados en concepto de "fianza".

El tipo impositivo aplicable a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a tales entregas, determinada según lo señalado en el párrafo anterior (es decir, incluyendo los importes cargados a los clientes en concepto de "fianza" por los envases reutilizables), será el que proceda según la naturaleza de los productos agrícolas objeto de entrega, por aplicación de los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.”.

En conclusión, la entrega de los envases reutilizables junto con “la fianza” constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando dicha operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Con independencia de lo anterior, la entidad consultante plantea con uno de sus clientes la posibilidad de constituir una fianza global y no individual que cubriera la totalidad de los envases entregados al mismo.

En este sentido, el artículo 20.Uno.18º letra f) de la Ley del Impuesto, establece que estarán exentas del Impuesto:

“f) La prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios.”

En tal caso, la operación no puede considerarse como accesoria de la entrega individual de los envases por lo que constituirá una operación sujeta y exenta del Impuesto en relación con la contraprestación que pudiera derivarse de su constitución.

3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:

“Dos. (…)

La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.

Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.

En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.

El artículo 2 del referido Reglamento de facturación establece, en relación con la obligación de expedir factura, lo siguiente:

“Artículo 2. Obligación de expedir factura

1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…)

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 3 del referido Reglamento de facturación, con la nueva redacción dada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, establece, en relación con las excepciones a la obligación de expedir factura, lo siguiente:

“Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.

1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.

b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.

No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154.Dos de la Ley del Impuesto.

c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del Impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos.

No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.Uno.B).3.º de la Ley del Impuesto.

d) Aquéllas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n) de la Ley del Impuesto, salvo que:

Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.

Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras y entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.

(…).”.

En consecuencia, según lo previsto en los artículos 2.2.a), 3.1.a) y 3.2 del Reglamento de facturación citados, la entidad consultante al no tener la consideración de entidad de crédito queda obligada a expedir factura por sus servicios financieros exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, como sería, en su caso, los servicios derivados de la constitución de la fianza global, cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a los mismos, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, y ello con independencia de sus destinatarios tengan o no la condición de empresarios o profesionales. De acuerdo con lo anterior, la prestación de fianzas sujetas y exentas del Impuesto deberá ser documentada en una factura.

Con independencia de lo anterior, será posible la cumplimentación de la obligación de expedición de factura mediante la expedición de una factura simplificada en los supuestos referidos en el artículo 4, número 1, del Reglamento de facturación que dispone que:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o

b) Cuando deba expedirse una factura rectificativa.”.

En relación con la posibilidad de utilizar alguna otra simplificación en la obligación de facturación, es importante señalar que el apartado 3 de este artículo 4, dispone en lo concerniente a la expedición de factura simplificada que:

“3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.”.

4. - Conforme al artículo 80.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

De acuerdo con lo anterior, la rectificación de la base imponible por causa de devolución de envases reutilizables deberá realizarse mediante una factura rectificativa de la parte de la fianza correspondiente a la parte de los envases correctamente devueltos. Con posterioridad, cuando se inicie una nueva campaña, se deberá emitir una nueva factura en relación con las fianzas que cubra los envases entregados en ese periodo de tiempo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.