IVA - V2886-19 - 21/10/2019

1.- En el supuesto objeto de consulta nos encontramos ante una operación de permuta de un terreno rústico por futuro suelo urbanizado. De acuerdo con la reiterada doctrina de este Centro directivo, recogida, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 21 de diciembre de 2016, con número de referencia V5396-16, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4 Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre).

Aunque en el escrito objeto de consulta no se suministra información alguna en relación con la condición del transmitente, al objeto de esta contestación se tomará como hipótesis su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

No obstante, si dicho transmitente no tuviera la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto o bien, el bien entregado no estuviera afecto a su actividad empresarial o profesional, la entrega del terreno rústico objeto de consulta no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeta a la modalidad de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción, o en este caso, urbanización.

Al contrario de lo que sucede con la entrega inicial del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto

En el caso planteado en la consulta, no obstante, lo que se entrega a cambio del terreno no es una edificación sino un terreno urbanizado. La entrega del terreno urbanizado por parte de la entidad consultante constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al tener dicha entidad la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto por haber efectuado la urbanización de los terrenos, en virtud del artículo 5.Uno letra d) de la Ley y no resultar aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno. 20º de la Ley, a la que se hará referencia más adelante.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley, la entrega del terreno referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analizará en el siguiente punto cuarto de la presente contestación, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la entrega del solar futuro, pago que percibe el urbanizador y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

2.- En este sentido, el artículo 75 de la Ley establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes en los siguientes términos:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(…).”.

Por su parte, en relación con los pagos anticipados será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de bienes tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso objeto de consulta, la entrega del terreno rústico por parte del adquirente del solar futuro constituye un pago a cuenta en especie. En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará con motivo de dicho anticipo.

El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto, por parte de la entidad consultante que efectuará la urbanización, sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura, aplicando el tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento, al no ser de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno. 20º de la Ley por tratarse de un futuro terreno urbano.

3.- En relación con la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura del solar, el artículo 79.Uno de la Ley establece que:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

(…).”.

La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega del solar futuro, no debiendo esta última ser objeto de recalculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicho solar durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.Uno, hasta que se entregue efectivamente el solar, después de su urbanización.

4.- Por otra parte, la transmisión de terrenos por quien tiene la consideración de empresario o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, puede estar exenta de conformidad con lo establecido en el artículo 20.Uno.20º la Ley.

De acuerdo con el mencionado precepto, estarán exentas del Impuesto “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”.

La entrega de los terrenos afectos a una actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:

1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.

2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.

3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o bien terrenos edificables por contar con la pertinente licencia urbanística para edificar.

En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:

1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

Por tanto, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.

Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que “el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (…).”.

De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.

Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas, consulta vinculante de fecha 17 de junio de 2005, número V1175-05, que “un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (…).”.

Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, porque se hace cargo el adquirente de todos los costes, o no se han iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.

2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares.

En este supuesto son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior.

3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este último supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto, por exclusión expresa de la misma.

En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.

5.- En el supuesto objeto de consulta, según parece deducirse del escrito presentado, el transmitente no ha satisfecho gasto alguno de urbanización y tampoco se ha iniciado la transformación física del terreno, por lo que se trataría de la transmisión de un terreno rústico sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno. 20º de la Ley.

No obstante, el apartado dos del mismo artículo 20 establece lo siguiente:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

El precepto anterior ha sido objeto de desarrollo por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece lo siguiente en relación a la renuncia a la exención:

“1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente

(…).”.

En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión del terreno rústico estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo general del 21%, y siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente, esto es, la entidad consultante.

En este sentido, el artículo 84 de la Ley establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…).

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…).

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

6.- De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura (terreno rústico por terreno urbanizado el supuesto consultado), tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:

- La entrega del terreno rústico, que estará no sujeta al Impuesto cuando el transmitente carezca de la condición de empresario o profesional. En caso de sujeción, la entrega estará exenta por tratarse de terrenos rústicos. Esto implica que se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

No obstante, en caso de renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, la citada entrega tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento siendo el sujeto pasivo el adquirente del mismo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

La contraprestación de esta entrega estará constituida, por lo que al objeto de la consulta se refiere, por las parcelas urbanizadas que serán entregadas en un futuro más la cuantía monetaria que ha de satisfacer el consultante.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley, la entrega del terreno referida en el guion anterior constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de las parcelas urbanizadas, pago que percibe el urbanizador y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto, debiendo el urbanizador, esto es, la entidad consultante, repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento con motivo de la recepción del terreno rústico.

La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley, por la contraprestación que se hubiese acordado entre las partes por la operación.

2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega futura de las parcelas urbanizadas, no debiendo ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dichas parcelas durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entreguen efectivamente los terrenos edificables una vez haya finalizado su urbanización.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.