IVA - V2890-19 - 21/10/2019

1.- De conformidad con el artículo 69, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Adicionalmente, de acuerdo con el apartado tres del mismo precepto “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…)

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

(…).”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:

“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Adicionalmente, el apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

En el escrito de la consulta se describe que la entidad hongkonesa consultante pretende crear en el territorio de aplicación del Impuesto un establecimiento permanente que no efectuará ninguna operación y cuya única función será ser destinataria de las facturas expedidas por los proveedores españoles de servicios que se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con todo lo anterior, debe indicarse, en primer lugar, que la mera tenencia de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido es requisito necesario, pero no suficiente, para considerar que la entidad hongkonesa dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, la mera tenencia de dicho número de identificación fiscal español tampoco determinará que sea el establecimiento permanente y no la matriz hongkonesa el destinatario efectivo de los servicios prestados por proveedores españoles y que están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, asumiendo la existencia de un establecimiento permanente de la entidad hongkonesa en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución:

“Cuando una prestación de servicios a un sujeto pasivo, o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, y el sujeto pasivo esté establecido en varios países, dicha prestación se gravará en el país en el que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica.

No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.

Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.”.

El artículo 21 del Reglamento 282/2011 prevé, como regla general para determinar el lugar de realización de los servicios a los que sea aplicable el artículo 44 de la Directiva del impuesto (traspuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido), que deberá entenderse realizado el servicio en el territorio en el que el destinatario haya establecido la sede de su actividad económica.

Como excepción a lo anterior, podrá entenderse prestado el servicio en el territorio de aquel Estado miembro en donde el destinatario contase con un establecimiento permanente siempre que dicho establecimiento sea el que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades, es decir, sea el destinatario efectivo del mismo.

Lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento de ejecución debe analizarse en cada caso concreto atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en particular, teniendo en cuenta la naturaleza de los servicios en cuestión y su conexión con el tipo de actividad o función atribuida al establecimiento permanente por la sede de actividad económica.

Como se ha señalado anteriormente, la propia consultante señala que el establecimiento permanente no realizará operación alguna por lo que no parece que este pueda ser considerado destinatario efectivo de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, las facturas que documenten dichas operaciones y expedidas por los proveedores deberán identificar a la entidad hongkonesa, destinatario efectivo de las mismas.

2.- En cuanto a la recuperación de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad hongkonesa, debe indicarse que de conformidad con el artículo 119 bis de la Ley 37/1992:

“Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

(…).”.

Por su parte, el artículo 119 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

(…)

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

(…)

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, debe indicarse que la entidad hongkonesa tendrá la consideración de no establecida pues desde el establecimiento permanente que pretende constituir no se efectuarán entregas de bienes ni prestaciones de servicios, como prevé el artículo 119.Uno, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, antes reproducido.

Ello implica que el único procedimiento al que podrá acudir la entidad hongkonesa para la devolución de las cuotas soportadas es el previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 lo que implica que el procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992 queda excluido para la misma.

3.- En concreto, en cuanto a la obtención de la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto, debe tenerse en cuenta que a la entidad hongkonesa le sería de aplicación del régimen especial de agencias de viajes previsto en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, pues la consultante efectúa prestaciones de servicios que constituyen un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento, prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.

El régimen de deducciones en este régimen especial es el previsto en el artículo 146 de la Ley 37/1992 que establece que “las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.

A este respecto, debe tenerse presente el criterio de este Centro directivo puesto de manifiesto en la consulta vinculante de 5 de julio de 2006 y número de referencia V1373-06, en relación con una agencia de viajes establecida en las Islas Canarias que soporta cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por la adquisición de servicios a proveedores y que luego utiliza para formar “paquetes de viajes” que venderá a adquirentes canarios que viajen por territorio peninsular.

De acuerdo con dicha consulta, “dado que la agencia no tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de dichos bienes y servicios en el supuesto que la operación en régimen especial de las agencias de viajes se considerase efectuada en territorio peninsular (…), no se cumple el requisito previsto en el apartado cuatro del artículo 119 de la Ley 37/1992 y, por tanto, la agencia canaria no tendrá derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la península con ocasión de la adquisición de bienes y servicios que redunden directamente en beneficio del viajero a los que se refiere el escrito de consulta.”.

En conclusión con lo anterior, la entidad hongkonesa, al efectuar operaciones que tributarían por el régimen especial de agencias de viajes si dichas operaciones se realizasen desde el territorio de aplicación del Impuesto, no tendrá derecho a la obtención de la devolución de las cuotas del Impuesto que, soportadas por la hongkonesa estuvieran relacionadas con bienes y servicios que redundan en beneficio de los viajeros, pues no cumple el requisito exigido en el número 5º del artículo 119 de la Ley 37/1992.

Por último, respecto de aquellas cuotas soportadas por la consultante y relacionadas con bienes y servicios pero que no redundan en beneficio del viajero, deberá la consultante tener en cuenta que, de conformidad con los números 2º y 3º del artículo 119 bis de la Ley 37/1992, deben concurrir además los siguientes requisitos:

“2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

– El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

– Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

A estos efectos no existe actualmente reconocimiento de trato recíproco para la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales españoles en la República Popular China, por lo que la consultante no podrá obtener la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los supuestos previstos en el número 3º del artículo 119 bis de la Ley 37/1992, antes reproducido.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.