IVA - V2899-19 - 21/10/2019

1.- En relación con las aportaciones de patrimonio inmobiliario, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever. De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

2.- La primera operación planteada en el escrito de consulta es la aportación no dineraria de los bienes inmuebles de los que son propietarias las filiales a una o varias entidades de nueva creación junto con sus posiciones contractuales. El objeto de dicho contrato es precisamente la gestión de los referidos inmuebles, de forma que los medios materiales y humanos necesarios para efectuar dicha actividad no son propios de la entidad transmitente titular de los inmuebles, sino que los aporta un tercero.

En este sentido, este Centro directivo ya se ha pronunciado en un caso similar al descrito con motivo de la contestación a la consulta vinculante de 14 de agosto de 2019, con número de referencia V2183-19, y que establece lo siguiente:

“En consecuencia, deberá analizarse en cada aportación si la transmisión de un conjunto de inmuebles junto con los medios de gestión de los mismos, por ejemplo, a través de la subrogación en un contrato de gestión, puede constituir una estructura organizativa capaz de funcionar de forma autónoma. Cuando se cumplan los requisitos anteriormente mencionadas, tal transmisión quedará no sujeta al Impuesto.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por cada una de las sociedades consultantes un conjunto de activos inmobiliarios junto con la subrogación en el contrato de gestión inmobiliaria (que presta los servicios de administración, gestión y comercialización de los inmuebles).

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido es preciso matizar que la novación de alguna condición del contrato de gestión no altera la anterior conclusión siempre que tal alteración no suponga una rescisión o anulación del mismo

Asimismo, es necesario señalar que el hecho de que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, cuya transmisión no queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos señalados, se efectúe en fases sucesivas, motivado, como en este supuesto, por la especial complejidad y volumen de la operación a realizar, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.

Así, la transmisión de activos en una determinada fase estará no sujeta al Impuesto siempre y cuando se produzca la transmisión de los restantes elementos que conforman la citada universalidad de bienes en fases posteriores. En caso contrario, es decir, si finalmente existiesen activos o elementos que no se llegasen a transmitir y que fueran esenciales para considerar el conjunto como una universalidad de bienes capaz de funcionar de manera autónoma, habría que proceder a la rectificación de la tributación correspondiente a las fases anteriores, pues se trataría de operaciones sujetas al Impuesto que implicarían el consiguiente devengo del mismo.

En todo caso, las transmisiones posteriores de activos inmobiliarios que no se realicen en el marco del contrato inicial de transmisión y que no se acompañen de una estructura mínima organizativa de factores de producción humanos y materiales, tendrán la consideración de meras cesiones de bienes y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

De acuerdo con lo anterior, y en la medida en que en el supuesto objeto de consulta se van a transmitir los inmuebles correspondientes con subrogación del adquirente en los contratos de gestión inmobiliaria, se puede considerar que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley por lo que la operación estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El consultante se cuestiona si el tratamiento anterior puede verse alterado en función del número de aportaciones realizadas o del número de entidades de nueva creación que se constituyan y que reciban los inmuebles dado que puede que se creen varias entidades de nueva creación que agruparían los inmuebles de características similares.

En este sentido, este Centro directo le informa que siempre y cuando dichas aportaciones no dinerarias consistentes en un conjunto de inmuebles agrupados por características similares se acompañen de medios materiales y humanos propios o, como se deduce del escrito de consulta, ajenos, en virtud de un contrato de gestión con un tercero, suficientes que permitan el desarrollo de una actividad de inmobiliaria a través de cada uno de los bloques transmitidos a cada sociedad estaremos ante operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 7.1º de la Ley.

Si por el contrario, cada una de las sociedades sólo transmitiera los bienes inmuebles habría que concluir que, de acuerdo con el apartado 1, letra a) del artículo 7 de la Ley, se tratará de una mera cesión de bienes o derechos que, al no verse acompañada de una estructura organizativa suficiente, debe considerarse como una operación sujeta al Impuesto debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

3.- En el supuesto de que la transmisión de los activos inmobiliarios quedara sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas, y en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles que constituyen presumiblemente edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(…).”.

Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

4.- Por otra parte, en caso de ser de aplicación el supuesto de no sujeción, la entidades adquirente/s de los negocios referidos en el apartado anterior de esta contestación se subroga/n en la posición del transmitente.

En este sentido, el propio artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

El objetivo de la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto es garantizar la continuidad en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional sin necesidad de asumir el coste financiero implícito en la mecánica de ingreso y deducción propia del Impuesto.

Esta solución se consigue con la subrogación del adquirente en la posición del transmitente. Si bien el artículo 7.1 in fine sólo hace referencia a la subrogación en los supuestos de transmisiones del artículo 20, apartado uno, número 22º, ello debe entenderse en el sentido de que en cualquier transmisión debe existir subrogación en la posición del transmitente pero en las transmisiones del número 22º esta subrogación implica, necesariamente, que no se agota el concepto de primera entrega definido en dicho número. Así lo recoge el propio artículo 20, apartado uno, número 22º, cuando establece que:

“Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.”.

Como el propio artículo 7 señala la subrogación también afecta al derecho a la deducción del adquirente ya que el mismo se subroga en la posición de transmitente a los efectos de lo previsto en los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.

5.- Una vez efectuadas las aportaciones no dinerarias anteriores, se efectúa la transmisión del negocio inmobiliario a un tercero mediante una transmisión, por parte de las filiales, de las participaciones que se poseen en las entidades de nueva creación (nuevas propietarias de los inmuebles) y transmisión, por parte de la entidad financiera matriz, de las participaciones que se poseen en la entidad que presta los servicios de gestión inmobiliaria.

En relación con la transmisión de participaciones sociales y su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido hay que analizar en primer lugar, la condición de empresario o profesional del transmitente.

Del escrito de consulta parece deducirse que los transmitentes de las participaciones accionariales actúan como empresarios o profesionales por lo que, en tal caso, dicha transmisión quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si bien puede aplicar la exención prevista el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 y bajo esta hipótesis se efectuará la consideración siguiente.

En particular, las letras k) y l) de dicho apartado disponen la siguiente exención en relación con las operaciones sobre títulos valores:

“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a') Los representativos de mercaderías.

b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”.

En virtud de lo anterior, las operaciones de transmisión de participaciones planteadas en el escrito de consulta quedarán sujetas y exentas al Impuesto, salvo que pudiera ser de aplicación la cláusula del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, actual artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre).

Por otra parte, en relación a la aplicación del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, cabe destacar que el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre) ha aprobado el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), al que se incorpora, entre otras disposiciones, el contenido de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores. Según su disposición adicional única, las referencias normativas efectuadas en otras disposiciones a dicha Ley se entenderán efectuadas a los preceptos correspondientes al citado Texto Refundido.

En este sentido, el contenido del citado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se ha incluido en el actual artículo 314 de dicho Texto Refundido.

En consecuencia, cabe concluir que las operaciones de transmisión de las participaciones planteada en el escrito de consulta en las condiciones señaladas, de estar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedarían exentas del mismo, salvo que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos contenidos en las letras a´, b’ y c’ de la referida letra k) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

6.- Se establece la posibilidad de que como paso previo a la transmisión del negocio inmobiliario a un tercero se puedan transmitir las participaciones descritas en el punto anterior a una entidad holding de nueva creación de forma que ésta pasaría a ser titular tanto de las sociedades de nueva creación titulares de los inmuebles como de la sociedad de gestión inmobiliaria. Posteriormente se transmitirían las participaciones de la entidad holding a un tercero.

En este sentido y con respecto a la transmisión de las participaciones por las consultantes a la entidad holding de nueva creación debe entenderse aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º de la Ley en los mismos términos expuestos en el punto anterior.

No obstante, en relación con la transmisión por parte de la entidad holding de las participaciones anteriores a un tercero hay que tener en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Directiva comunitaria reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios “deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto”, señalando además que “a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar”. En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-333/91) señala que “el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo” señalando además que “al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA.”.

En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que “la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien” y que “la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo.”.

Por consiguiente, solo estarán sujetas al Impuesto las operaciones de transmisión de participaciones realizadas por la entidad holding al que se refiere el escrito de consulta, cuando la misma no tenga la condición de holding pura, es decir, cuando sea una holding mixta que pueda ostentar la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.