IVA - V2920-19 - 23/10/2019

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(….).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para la sociedad cooperativa consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- El artículo 132, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) establece lo siguiente:

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias de las mismas realizadas por los servicios públicos postales, con excepción de los transportes de pasajeros y las telecomunicaciones;”.

La trasposición al ordenamiento jurídico interno del señalado precepto comunitario se realizó a través del apartado uno, número 1º, del artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el cual, en su redacción dada por la Ley 23/2010, de 23 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 2011, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:

“1º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del mismo.

Esta exención no se aplicará a los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente.”.

3.- La modificación introducida en el texto normativo por la citada Ley 23/2010 trajo su causa en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 23 de abril de 2009 (asunto C-357/07), en la cual se interpretaba el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, del Consejo, relativo al tratamiento de los servicios postales en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, por ende, el artículo 132, apartado 1, letra a) de la Directiva 2006/112/CE, dado que la redacción en una y otra Directiva es idéntica.

Las conclusiones que se extraían de dicha sentencia son, en síntesis, las siguientes:

a) Que la exención de los servicios postales se aplica únicamente a los operadores, públicos o privados, que se comprometan a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal.

b) La exención no se aplica a todos los servicios prestados por dichos operadores, sino sólo a los servicios que tales operadores realicen en su condición de operador que se compromete a prestar en un Estado miembro el servicio postal universal o partes del mismo.

Como consecuencia de la mencionada sentencia esta Dirección General, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V0643-10, de 8 de abril de 2010, ya estableció la siguiente doctrina relativa a la aplicación de la exención de los servicios postales contenida en el artículo 20, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992; doctrina que queda claramente confirmada por la nueva redacción de dicho precepto:

“4.- En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

1º. Será irrelevante el carácter público o privado del prestador de los servicios postales a efectos de aplicar la exención de dichos servicios contenida en el artículo 20, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo relevante es que se trate de un operador que se comprometa a prestar el servicio postal universal,[…].

2º. El citado supuesto de exención deberá aplicarse conforme al ámbito objetivo deducido de la sentencia del Tribunal de Justicia que se ha citado, la cual no limita el mismo en atención al carácter reservado de los servicios postales. No obstante, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.

3º. En todo caso, estarán excluidos de la exención del Impuesto los servicios que tales operadores efectúen cuando sus condiciones de prestación se negocien individualmente.

4º. En estos términos y, en todo caso, conforme a la sentencia reproducida, es como debe entenderse aplicable la exención dispuesta por el artículo 20.uno.1º de la Ley 37/1992.”.

4.- Por lo que se refiere a la exclusión de la exención para aquellas prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias de las mismas cuyas condiciones se “negocien individualmente”, el Tribunal no precisa el alcance de dicha exclusión, si bien señala en su apartado 46 que no cabe considerar que estén exentas unas prestaciones realizadas por los servicios públicos postales que responden a las necesidades específicas de los usuarios de que se trate.

Por “condiciones negociadas individualmente” debe entenderse, a estos efectos, aquellos servicios postales que no pueden considerarse realizados en interés público sino dirigidos a satisfacer necesidades individualmente identificables de ciertos operadores económicos.

La Directiva 2008/6/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de febrero de 2008 por la que se modifica la Directiva 97/67/CE en relación con la plena realización del mercado interior de servicios postales comunitarios, establece en su considerando 39 que “Para la prestación de servicios para todos los usuarios, incluidos empresas, expedidores de envíos masivos y consolidadores que agrupan envíos de diferentes usuarios, los proveedores de servicio universal podrán disponer de mayor flexibilidad de precios en consonancia con el principio de orientación a coste. Las tarifas deben tener en cuenta los costes evitados en relación con los servicios ordinarios que incluyen la totalidad de las prestaciones ofrecidas para la recogida, clasificación, transporte y entrega de envíos postales individuales.”.

Por su parte, el artículo 12 de la Directiva Postal 97/67/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa a las normas comunes para el desarrollo del mercado interior de los servicios postales de la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio, según redacción dada por la referida Directiva 2008/6/CE, establece que los Estados miembros velarán porque las tarifas de cada uno de los servicios que forman parte del servicio universal se establezcan en observancia de los siguientes principios:

“- los precios serán asequibles y deberán permitir el acceso a los servicios prestados a todos los usuarios independientemente de la situación geográfica y teniendo en cuenta las condiciones nacionales específicas. Los Estados miembros podrán mantener o introducir la prestación de servicios postales gratuitos para el uso de las personas invidentes o de visión reducida,

- los precios se fijarán teniendo en cuenta los costes y de modo que ofrezcan incentivos para la prestación eficiente del servicio universal. Siempre que resulte necesario por razones de interés público, los Estados miembros podrán disponer que se aplique una tarifa única en todo el territorio nacional y/o a los servicios transfronterizos prestados según tarifa por unidad u otro tipo de envío postal,

- la tarifa única se aplicará sin perjuicio del derecho del proveedor o proveedores de servicio universal a concluir acuerdos individuales con los usuarios respecto a los precios,

- las tarifas serán transparentes y no discriminatorias,

- cuando los proveedores de servicio universal apliquen tarifas especiales, por ejemplo a los servicios a las empresas, a los remitentes de envíos masivos o a los preparadores del correo de varios usuarios, deberán respetar los principios de transparencia y no discriminación por lo que se refiere a las tarifas y las condiciones asociadas. Las tarifas, junto con las condiciones asociadas a las mismas, se aplicarán igualmente entre las distintas terceras partes interesadas y entre estas y los proveedores de servicio universal que suministren servicios equivalentes. Tales tarifas también se propondrán a los usuarios, en especial a los particulares y pequeñas y medianas empresas, que efectúen envíos en condiciones similares.”.

Por su parte, la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, de Servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado postal (BOE de 31 de diciembre), supone la transposición a normativa interna de la Directiva 2008/6/CE mencionada, y establece con respecto al operador designado para el servicio público universal lo siguiente:

“Artículo 2. Naturaleza y régimen de prestación de los servicios postales.

Los servicios postales son servicios de interés económico general que se prestan en régimen de libre competencia.

Están sometidos a obligaciones de servicio público los servicios incluidos en el servicio postal universal encomendados al operador designado conforme a la disposición adicional primera, y los que se impongan a los titulares de autorizaciones administrativas singulares en los términos dispuestos en esta ley.

(…)

Disposición Adicional primera. Operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal.

La «Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima» tiene la condición de operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal por un período de 15 años a partir de la entrada en vigor de la presente ley, y en su virtud queda sujeto a las obligaciones de servicio público consistentes en la prestación de los servicios que se recogen en el título III, que deberá cumplir conforme a los principios, requisitos y condiciones que se establecen en esta Ley y en el plan a que se refiere el artículo 22.

La Sociedad Estatal Correos y Telégrafos, Sociedad Anónima deberá acomodar su planificación estratégica y su gestión y funcionamiento a lo dispuesto en el párrafo anterior, para lo que se suscribirá un contrato regulador de la prestación del servicio postal universal entre los ministerios de Economía y Hacienda y Fomento y el citado operador, que se celebrará, por sucesivos períodos quinquenales y en él se determinarán los derechos y las obligaciones atribuidos a las partes.

En todo caso, en el contrato se especificarán con detalle suficiente las medidas que garanticen la mejora permanente de la calidad, la eficacia y la eficiencia en la prestación, y las consecuencias de su incumplimiento, junto con los mecanismos de control y seguimiento correspondientes, así como las causas y el procedimiento de liquidación del contrato, incluidas las condiciones de prestación del servicio postal universal durante el período de transición hasta el inicio efectivo de su prestación por el operador u operadores que se designen.

Sin perjuicio de lo anterior, el operador público mantendrá una estricta separación estructural y funcional respecto de la autoridad nacional de reglamentación.”.

De acuerdo con todo lo anterior, y por lo que al objeto de la consulta se refiere, la exención no será procedente para todos los servicios prestados por el operador u operadores que presten el servicio postal universal, sino sólo a aquéllos que se efectúan en su condición de operador u operadores que se comprometen a prestar el servicio postal universal o partes del mismo.

En particular, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, con arreglo a una tarifa general y predeterminada, están exentos de conformidad con lo previsto en el artículo 20, apartado Uno, 1º de la Ley 37/1992.

Igualmente, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, en el marco del servicio postal universal, aplicando un descuento sobre la tarifa predeterminada, estarán igualmente exentos, siempre que el descuento venga también prefijado y esté disponible para cualquier cliente que realice envíos en las mismas condiciones (por ejemplo, descuentos en función del volumen de envíos…).

Por el contrario, los servicios prestados por el operador postal universal y entregas de bienes accesorias al mismo, aplicando precios específicos determinados con arreglo a un acuerdo particular entre el operador y un cliente concreto, en que se pacten condiciones de prestación individualizadas que, pueden requerir de prestaciones adicionales que no engloba el servicio postal universal como recogida a domicilio, mayor rapidez, etc., estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los servicios postales prestados por empresarios como la sociedad consultante que no tienen la condición de operador postal universal, no estarán exentos en ningún caso y ello aunque se sirvan de los medios proporcionados por el operador postal universal.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.