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IVA - V2930-19 - 23/10/2019

Número de consulta: 
V2930-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
23/10/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 arts. 4,5,8-dos-5º, 11, 20-uno-22º y 23º
Real Decreto Legislativo 1/1993
Descripción de hechos: 

La consultante es una sociedad mercantil cuyo objeto social es la asistencia a ancianos en centros residenciales. El gobierno de una Comunidad Autónoma ha licitado un inmueble de su titularidad, estableciendo sobre el mismo un arrendamiento con opción de compra.

Cuestión planteada: 

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y sobre Actos Jurídicos Documentados.

Contestación completa: 

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 4, apartado cuatro, de la Ley señala que “Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.”.

2.- Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

Por otra parte, la letra d) del mismo artículo 5, apartado uno, califica como empresario a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Comunidades Autónomas que tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

3.- De la escueta descripción de hechos realizada por el consultante no puede determinarse si resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 7.8º y 9º de la Ley, relativo a las actuaciones de las Administraciones Públicas, por lo que esta contestación parte del supuesto que no resulta de aplicación dicho precepto.

4.- Por otra parte, el artículo 8, apartado dos, número 5,º de la Ley señala que se consideran entregas de bienes “5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento venta y asimilados. A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento to venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”.

Por su parte, el artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.

Por tanto, la cesión de la edificación en arrendamiento con opción de compra por parte de su propietario, la Comunidad Autónoma, puede tener la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, según que exista o no compromiso de ejercitar la opción de compra, sin que de la información aportada pueda precisarse si el compromiso de ejercitar la opción de compra existe o no desde el principio del arrendamiento.

En el caso de que la operación se califique como prestación de servicios, en tanto no exista compromiso de ejercitar la opción de compra, se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El arrendamiento puede resultar exento en el caso que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número 23º de la Ley conforme al cual, estarán exentos:

“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

(…).”.

El escrito de consulta no aporta información sobre la naturaleza del inmueble arrendado por lo que no cabe mayor precisión sobre la aplicación de la referida exención.

5.- No obstante, en el caso de que la operación pueda calificarse de entrega de bienes, por tratarse de un arrendamiento en el que existe compromiso de ejercitar la opción de compra, esta entrega de bienes podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

De conformidad con lo dispuesto en el precepto anterior, la entrega del bien inmueble en cuestión tendría la calificación de primera entrega, si la Comunidad Autónoma actuó como promotor y no ha habido utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra distintos del adquirente. En este caso, de tratarse de una primera entrega de edificación estará sujeta y no exenta por lo que habrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, la entrega del bien inmueble en cuestión tendría la calificación de segunda entrega, si la Comunidad Autónoma no actuó como promotor. En este caso, se trata de una segunda entrega de bienes sujeta y exenta por la que no habrá que repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 sobre la posibilidad de renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calif...

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:

7.- El Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–, establece en su artículo 7 lo siguiente:

“Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”

El mismo Texto Refundido, en relación con la base imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas para los arrendamientos, establece en su artículo 10.2.e) lo siguiente:

“Artículo 10.

(…)

2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

(…)

e) En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal; en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.

(…).”

La cuota tributaria se determina conforme a lo previsto en el artículo 12.1 del TRLITPAJD:

“Artículo 12.

1. La cuota tributaria de los arrendamientos se obtendrá aplicando sobre la base liquidable la tarifa que fije la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la tarifa a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará la siguiente escala:

(…).”

De otra parte, el Texto Refundido establece en sus artículos 10.1, 11.1.a) y 14.2 la determinación de la cuota tributaria y la base imponible de las opciones de contratos sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los siguientes términos –la remisión a la Ley 21/2001 debe entenderse hecha a la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias–:

“Artículo 10.

1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

(…).”

“Artículo 11.

1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.

(…).”

“Artículo 14.

(…)

2. Las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.

(…).”

8.- Por otro lado, respecto a la modalidad de actos jurídicos documentados el TRLITPAJD regula en su artículo 30.1 la base imponible y en su artículo 31.2 la cuota tributaria en los siguientes términos:

“Artículo 30.

1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

(…).”

“Artículo 31.

(...)

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

(…).”

9.- Por último, debe señalarse que este Centro directivo sólo tiene competencia para manifestarse sobre la normativa estatal, sin perjuicio de que la Comunidad Autónoma correspondiente haya aprobado otros elementos de cuantificación de la obligación tributaria, y ello por lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), que establece lo siguiente:

“Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.

(…)

2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:

a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.

(…).”

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:

En el contrato de arrendamiento con opción de compra, debemos distinguir los siguientes negocios jurídicos independientes:

1. Constitución del arrendamiento.

2. Constitución del derecho de opción de compra.

3. Ejercicio de la opción de compra.

La sujeción de los anteriores negocios jurídicos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD– dependerá de que los mismos estén, bien sujetos, bien sujetos pero exentos del IVA.

Si los negocios jurídicos referidos se encuentran sujetos y no exentos del IVA –o estando exentos, renuncia a la exención–, estarán no sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD por ser incompatibles, como señala el artículo 7.5 del TRLITPAJD antes citado. En tal caso, si tales negocios jurídicos se documentasen en escritura pública, la no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad actos jurídicos documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto antes citado:

1.Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial.

2. Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

3. Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial –actualmente, Oficina Española de Patentes y Marcas– y de Bienes Muebles.

4. No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

La base imponible del impuesto será para cada uno de los hechos imponibles -para la documentación en escritura pública del contrato de arrendamiento, del derecho de opción de compra y del ejercicio de la opción de compra- el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, de acuerdo con el artículo 30.1 antes citado.

Por su parte, el tipo de gravamen a aplicar, conforme al artículo 31.2 será, en defecto de regulación por la Comunidad Autónoma competente, el 0,50 por ciento.

Sin embargo, si los negocios jurídicos antes referidos están sujetos, pero exentos del IVA, estarán sometidos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, no pudiendo gravarse en este caso por la modalidad de actos jurídicos documentados, aun cuando se documentasen en escritura pública, por la incompatibilidad que para ambas modalidades recoge el artículo 31.2 del Texto Refundido antes citado.

En primer lugar, en el contrato de arrendamiento, la base imponible se determinará conforme al artículo 10.2.e) y sobre la misma se aplicará la tarifa del artículo 12.1 transcrito anteriormente.

De otra parte, en la constitución de la opción de compra, se gravará la base imponible determinada de acuerdo con el artículo 14.2, a la cual se aplicará el tipo de gravamen previsto en el artículo 11.1.a) citado anteriormente para la constitución de derechos, esto es, el 4 por ciento.

Finalmente, el ejercicio de la opción de compra es un hecho imponible independiente de los anteriores y por tanto se gravará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determinándose la base imponible por la regla general del artículo 10.1 del Texto Refundido, esto es, el valor real del bien inmueble transmitido. Este valor real, como ha señalado este Centro directivo en resoluciones de la Dirección General de Tributos en contestación a consultas vinculantes (V0469-11, de 28 de febrero de 2011; V1219-19, de 30 de mayo de 2019) no tiene por qué coincidir con el precio fijado por las partes en la compraventa, asimilándose el concepto de valor real al de valor normal de mercado. El valor real del bien inmueble transmitido no se minorará en las cuantías satisfechas por razón del arrendamiento, ni en el importe de la opción de compra, como ha señalado este Centro directivo en resolución de la Dirección General de Tributos 1512-99, de 30 de agosto de 1999. La cuota tributaria se determinará conforme al artículo 11.1.a) para la transmisión de bienes inmuebles, esto es, aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 6 por ciento.

En cuanto a la consulta sobre la posibilidad de aplicar alguna reducción, debe señalarse que el TRLITPAJD no regula ninguna reducción para las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas, ni de actos jurídicos documentados.

10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.