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IVA - V2935-19 - 23/10/2019

Número de consulta: 
V2935-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha salida: 
23/10/2019
Normativa: 
Ley 37/1992 art. 84
Descripción de hechos: 

El consultante es una persona física que se dedica a la agricultura. Ha contratado la ejecución de un pozo para el riego agrícola de su explotación.

Cuestión planteada: 

Aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación completa: 

1.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…).

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

2.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) según redacción dada por el artículo primero del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre (BOE del 26), establece lo siguiente:

“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

3.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.

4.- El artículo 6 de la Ley 37/1992, por su parte, regula el concepto de edificaciones a efectos del citado tributo, señalando:

“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de forma que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada a independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

(…)

Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:

a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.

(…)

d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.”.

5.- Este Centro directivo ya ha manifestado con anterioridad que se consideran edificaciones, entre otras, las siguientes:

- Los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación (véase contestación a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero).

- Los aerogeneradores, que constituyen instalaciones especiales para la producción de electricidad y que se encuentran unidos al terreno donde se cimientan de forma fija (V1921-09, de 1 de septiembre).

- Los depósitos de agua (véase contestación a consulta 0711-02, de 13 de mayo).

- Instalaciones industriales, tales como las subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles y sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

- Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda (es indiferente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el hecho de vender la casa prefabricada a un consumidor final o a un distribuidor que luego la revenderá).

Lo mismo resultaría de aplicación a las construcciones modulares que, cumpliendo los requisitos citados, sirvan al desarrollo de una actividad económica, como puede ser el caso de aulas para colegios prefabricadas.

No obstante lo anterior, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación (véase contestación a consulta 0821-04, de 30 de marzo).

Por el contrario, no se consideran edificaciones, entre otras, las siguientes:

- Las obras de urbanización de terrenos, tales como abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

- Las acequias, desagües y zonas de servidumbre (véase contestación a consulta vinculante V0989-11, de 14 de abril)

- Las placas solares que puedan ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original (véase contestación a consulta vinculante V0023-10, de 18 de enero).

- Los viveros flotantes (bateas) de cultivo de mejillón.

6.- Por otra parte, es criterio de Centro directivo, manifestado en la contestación a consulta vinculante de 22 de mayo de 2019 (número de referencia V1130-19), considerar que a la construcción de una nave para guardar materiales y maquinaria relacionada con una explotación agrícola no le es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo en base ya que dicho inmueble no tiene la consideración de edificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 6.Tres. b) de la Ley 37/1992 por tratarse de una construcción accesoria a la actividad de explotación de una finca que desarrolla una actividad agrícola.

La referida consulta sigue el mismo criterio que ya manifestase este Centro directivo en la contestación a consulta vinculante de 12 de febrero de 2019 (número de referencia V0278-19) relativa a la ejecución de una obra de construcción de una nave industrial y obras anexas consistentes en la construcción de un aljibe para el aprovechamiento de las aguas pluviales. Dicha consulta establece lo siguiente:

“Por tanto, no tendrán la consideración de edificaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las construcciones accesorias a las actividades de explotación de una finca rústica, situadas en los terrenos de la misma, y que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca, es decir, con una explotación agrícola.

De este modo, en el caso de que la nave agrícola objeto de consulta situada en el terreno de una finca rústica (destinada al cultivo de cereales, almendros y olivos, según la información aportada) sea utilizada en relación con la misma, como así parece deducirse del escrito de consulta, podrá considerarse como construcción accesoria a una explotación agrícola, por lo que no tendrá la calificación de edificación a efectos del Impuesto y no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992. Del mismo modo, no sería aplicable dicha inversión del sujeto pasivo para las obras accesorias a que se refiere el escrito de consulta.

En otro caso, sí tuviera la condición de edificación en virtud del artículo 6 de la Ley del Impuesto, tratándose de ejecución de las obras para su construcción, será de aplicación la citada regla de inversión del sujeto pasivo, siempre que se cumplan las restantes condiciones señaladas en el punto 2 de esta contestación cuando la obra en su conjunto se califique como construcción o rehabilitación de una edificación en los términos señalados.

Por otra parte, en relación con las obras accesorias, solo será de aplicación la inversión del sujeto pasivo en los términos señalados, si tales obras traen causa del propio contrato de construcción de la nave que haya sido calificada de edificación o, por si mismas de forma independiente, tengan la consideración de obras de construcción de una edificación y se reúnan los demás requisitos para la aplicación del supuesto previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.”.

7.- En relación con el supuesto objeto de consulta hay que determinar, por tanto, si el pozo para la extracción de agua que se va dedicar al riego agrícola, puede considerarse en sí mismo como una edificación a efectos del artículo 6 de la Ley 37/1992.

En este sentido, cabe destacar que la letra d) del artículo 6.Tres de la Ley 37/1992 excluye expresamente de la consideración de edificación, a modo ejemplificativo, una serie de inmuebles como son las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas, recogiendo, a continuación, una cláusula de cierre al referirse a “otros lugares de extracción de productos naturales.”.

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define “pozo”, en su primera acepción, como: “ perforación que se hace en la tierra para buscar una vena de agua”.

En consecuencia, la alusión expresa a pozos de petróleo o gas como excluidos del concepto de edificación no implica que, a sensu contrario, deba considerarse como edificación a los pozos como los descritos en el escrito de consulta toda vez que estos últimos son, asimismo, lugares de extracción de productos naturales, en este caso, el agua, y por tanto, deben excluirse igualmente de su consideración como edificación a efectos del Impuesto.

De acuerdo con lo expuesto, este Centro directivo informa que un pozo para la extracción de agua no tendrá la calificación de edificación a efectos del Impuesto y no resultará de aplicación el supuesto de inversión de sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.