IVA - V2944-17 - 15/11/2017

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa de lo siguiente:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, según la letra d) de dicho apartado “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

En este sentido, hay que hacer referencia al concepto de autopromotor y cabe señalar que la doctrina de este Centro directivo, entre otras en la contestación a la consulta, de 21 de diciembre de 2016, V5394-16, ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

En particular, el concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional, hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE 6 de noviembre).

No obstante, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne “generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico”.

Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.

La Ley de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título” (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.

Consecuentemente, en la primera alternativa planteada por el consultante es destacable que los vendedores tendrán la consideración de promotores y, por lo tanto, de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto, quedando sujeta la referida entrega al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En cuanto al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la entrega de la vivienda en esta primera alternativa, en la que se prevé la existencia de pagos anticipados, hay que hace referencia al artículo 75 de la Ley del Impuesto, que establece que el devengo del Impuesto se producirá:

“1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente”.

No obstante, al apartado segundo del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(…).”.

Por lo tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá a medida que se vayan produciendo los pagos anticipados que realice el consultante a los transmitentes del inmueble objeto de consulta.

3.- Por otra parte, en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en la segunda alternativa planteada, en la que el consultante procederá a contratar directamente con el constructor para que ejecute la obra en el terreno de los vendedores, hay que destacar que según la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 también se reputan como empresarios o profesionales a:

“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.

En este sentido, el apartado segundo del artículo 11 de la Ley del Impuesto, considera como prestaciones de servicios, entre otras, a:

“3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes”.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Por consiguiente, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de mayo de 2017, con número de referencia V1252-17, que el superficiante, titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que para que el consultante pueda construir su vivienda en el terreno de los vendedores se debe producir una cesión de uso del mismo mediante, presumiblemente, un derecho de superficie cuya contraprestación sería la propia construcción, y que, en este caso, los vendedores tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la constitución del citado derecho de superficie estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido es destacable que la contraprestación del citado derecho de superficie debe considerarse que es la propia construcción que van a realizar los futuros compradores ya que este construcción, una vez concluido el plazo por el que se constituya el derecho de superficie, revierte a los propietarios del suelo tal y como establece el artículo 54, apartado quinto, del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de diciembre), que establece lo siguiente:

“5. El derecho de superficie se extingue si no se edifica de conformidad con la ordenación territorial y urbanística en el plazo previsto en el título de constitución y, en todo caso, por el transcurso del plazo de duración del derecho.

A la extinción del derecho de superficie por el transcurso de su plazo de duración, el propietario del suelo hace suya la propiedad de lo edificado, sin que deba satisfacer indemnización alguna cualquiera que sea el título en virtud del cual se hubiera constituido el derecho. No obstante, podrán pactarse normas sobre la liquidación del régimen del derecho de superficie.

La extinción del derecho de superficie por el transcurso de su plazo de duración determina la de toda clase de derechos reales o personales impuestos por el superficiario.

Si por cualquier otra causa se reunieran los derechos de propiedad del suelo y los del superficiario, las cargas que recayeren sobre uno y otro derecho continuarán gravándolos separadamente hasta el transcurso del plazo del derecho de superficie”.

4.- Por otra parte, en cuanto al devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, según criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, contestación vinculante a la consulta, de fecha 1 de febrero de 2011, número de referencia V0206-11), para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar, como ya se ha apuntado en el apartado anterior, que la contraprestación del derecho de superficie está constituida por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurrido el plazo del derecho de superficie al no haberse fijado un canon periódico por el referido derecho.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

En el caso que nos ocupa, al no fijarse un canon periódico por el derecho de superficie, habrá que atender únicamente a la reversión del edificio como contraprestación del citado derecho a efectos de determinar el momento de devengo.

Por tanto, dado que la contraprestación del derecho de superficie se corresponde con la reversión del edificio construido, la prestación de servicios consistente en la constitución del derecho de superficie objeto de consulta se devengará a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional que corresponda a la reversión del edificio. A estos efectos se considerará que el derecho de superficie entra en vigor desde el momento de la escritura pública de constitución de tal derecho.

5.- En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado primero de la presente contestación, tal y como sucede en el caso objeto de consulta dado que los adquirentes tendrán la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto ya que van a ser los promotores de la edificación que luego revierte en el titular del suelo.

Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables.”.

No obstante, hay que tener en cuenta que en el presente caso la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.

Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.

6.- Respecto de la base imponible de las operaciones de constitución del derecho de superficie y de entrega de la edificación, al tratarse de operaciones cuya contraprestación no tiene carácter dinerario, será de aplicación la regla de determinación contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho. Por tanto, para determinar la base imponible será de aplicación la regla señalada en el párrafo primero y segundo del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992. Por su parte, la contraprestación de la entrega de la edificación lo constituye el derecho de superficie, nuevamente una contraprestación no dineraria por lo que será también de aplicación lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto.

En consecuencia, la base imponible de la entrega de la edificación será el valor acordado por las partes o, en su caso, por el que resulte de la aplicación de las reglas del autoconsumo.

En cualquier caso, corresponde a las partes que aleguen un valor acordado la prueba de su existencia. A estos efectos, será de aplicación el principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico.

7.- Por último, hay que hacer referencia a la posterior entrega del terreno y de la edificación que van a realizará por los vendedores una vez finalizada la obra y revertida la propiedad de la edificación previamente a su favor por parte de la consultante. Dicha transmisión constituye una nueva entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, se tratará de una segunda entrega de edificación dado que la primera entrega que se produce es la derivada de la reversión de la propiedad de la edificación en beneficio del superficiante una vez finalizado el plazo del derecho de superficie de manera que podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)”.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente trascrito la entrega efectuada por los vendedores estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guion de la Ley 37/1992.

En este sentido, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.

Además, en el caso de que se ejercitara la renuncia a la exención si ésta resultara aplicable, el superficiante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley 37/1992, que establece la inversión del sujeto pasivo para las siguientes entregas:

“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(…)

– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(…).”.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.