IVA - V2980-19 - 25/10/2019

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)”

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

El mismo precepto señala que, en particular, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas.

En consecuencia, la entidad que gestiona el aparcamiento de carácter mixto tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De la información contenida en el escrito de consulta, se pone de manifiesto que la entidad concesionaria, además de la explotación del aparcamiento público, realiza también el mantenimiento del aparcamiento de residentes trasladando la parte proporcional de los gastos generales a la comunidad de cesionarios del aparcamiento de residentes.

En este sentido, el artículo 78, apartado uno y apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación con la base imponible del Impuesto:

“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(…)”.

3.- En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE de 11), 13 de marzo de 1986 (BOE de 20) y 2 junio de 1986 (BOE de 13) determinó lo siguiente: "se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.".

Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: impuesto sobre bienes inmuebles, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios de mantenimiento que realiza la entidad concesionaria a favor de la comunidad de cesionarios de las plazas de aparcamiento de residentes objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto cualquier crédito efectivo de la entidad concesionaria frente a los usuarios.

Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos gastos, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que la entidad concesionaria podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros satisfechos y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para el mismo, es decir, el importe neto sin el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.

No obstante, si por acuerdo entre las partes o por decisión de la referida entidad, se repercutiera al arrendatario una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra a la comunidad de cesionario, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.

4.- En efecto, en relación con el tratamiento de la refacturación de gastos generales por parte de un empresario o profesional ha sido abordado por este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias vinculantes (por todas, consulta número V0080-15, de 14 de enero).

De acuerdo con el criterio de este Centro directivo cabe concluir que la entidad concesionaria, como consecuencia de la explotación del aparcamiento público, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, si contrata directamente los servicios de mantenimiento y suministros comunes a todas las instalaciones del citado aparcamiento para proceder posteriormente a su refacturación a la comunidad de propietarios que gestiona una de las plantas del mismo, estaría actuando en su condición de empresario o profesional, constituyendo dicha refacturación de gastos una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, tal y como se ha señalado habrá que estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la entidad concesionaria y la comunidad de usuarios o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura. Añadir que si fuera un impuesto deducible, no debería serlo.

En todo caso, sobre dicha base imponible la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la comunidad de usuarios al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88, 90 y 91 de la Ley 37/1992.

5.- En relación con la obligación de expedir factura, el artículo 164.Uno 3º de la Ley del Impuesto señala que: “Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

En relación con las citadas facturas, deberán ajustarse a lo previsto en el reglamento de facturación, concretamente en el artículo 6 para las facturas completas y en el artículo 7 para las facturas simplificadas cuando sea posible su expedición.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.