IVA - V2983-18 - 19/11/2018

1.- De conformidad con el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.

Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:

Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la introducción de aluminio en el territorio de aplicación del impuesto procedente de un país tercero determinará la realización del hecho imponible importación por la consultante.

2.- No obstante lo anterior, el artículo 65 de la Ley 37/1992 establece que:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero que se relacionan a continuación, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones:

(…)

c) Los que se relacionan a continuación: Patatas (Código NC 0701), aceitunas (Código NC 071120), cocos, nueces de Brasil y nueces de cajuil (Código NC 0801), otros frutos de cáscara (Código NC 0802), café sin tostar (Código NC 09011100 y 09011200), té (Código NC 0902), cereales (Código NC 1001 a 1005 y NC 1007 y 1008), arroz con cáscara (Código NC 1006), semillas y frutos oleaginosos (incluidas las de soja) (Código NC 1201 a 1207), grasas y aceites vegetales y sus fracciones, en bruto, refinados pero sin modificar químicamente (Código NC 1507 a 1515), azúcar en bruto (Código NC 170111 y 170112), cacao en grano o partido, crudo o tostado (Código NC 1801), hidrocarburos (incluidos el propano y el butano, y los petróleos crudos de origen mineral (Código NC 2709, 2710, 271112 y 271113), productos químicos a granel (Código NC capítulos 28 y 29), caucho en formas primarias o en placas, hojas o bandas (Código NC 4001 y 4002), lana (Código NC 5101), estaño (Código NC 8001), cobre (Código NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (Código NC 7901), níquel (Código NC 7502), aluminio (Código NC 7601), plomo (Código NC 7801), indio (Código NC ex 811292 y ex 811299), plata (Código NC 7106) y platino, paladio y rodio (Código NC 71101100, 71102100 y 71103100).”.

El depósito distinto del aduanero (en adelante, DDA) es objeto de definición en el anexo de la Ley 37/1992 que, en su apartado quinto, establece que:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.

Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.”.

De acuerdo con lo anterior, el despacho del aluminio para el régimen de depósito distinto del aduanero, en la medida en que se trate de aluminio con el código de nomenclatura combinada previsto en el artículo 65 de la Ley 37/1992 antes traspuesto (Código NC 7601), determinará que la importación de aluminio efectuada por la consultante esté sujeta aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Deberá la consultante en cualquier caso observar las normas que regulan asimismo el régimen de depósito aduanero tal y como éste está contemplado en la normativa aduanera y según prevé el anexo de la Ley 37/1992.

3.- En cuanto a la transmisión posterior del aluminio, durante la vigencia del régimen de DDA, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.”.

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992:

“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, las entregas interiores de aluminio efectuadas por la consultante, durante la vigencia del régimen de DDA, estarán sujetas aunque exentas en virtud de lo previsto en el artículo 24 de la Ley 37/1992 antes traspuesto.

Respecto de las entregas de bienes que fueran objeto de expedición o transporte hacia otro Estado miembro, éstas implicarán, en primer lugar, la ultimación del régimen de DDA lo cual daría lugar, en principio, a la realización del hecho imponible importación por la consultante.

No obstante, como reiteradamente ha señalado este Centro directivo (entre otras la consulta vinculante de 5 de noviembre del 2014 y número V3023-14) cuando unos bienes abandonan el régimen de DDA para ser objeto de una entrega intracomunitaria exenta o una entrega exenta por tratarse de una operación de exportación en virtud de los artículos 25 y 21 de la Ley 37/1992, respectivamente, debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación por cuanto la ultimación del depósito distinto del aduanero no puede simultáneamente calificarse como importación y como entrega de bienes exenta, debiendo prevalecer esta última calificación que es la que responde al destino real de los bienes.

En todo caso, y sin perjuicio de las formalidades aduaneras que debieran cumplirse para la ultimación del régimen de DDA, cuando se trate de entregas intracomunitarias de aluminio con destino a otros Estados miembros exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 25 de la Ley 37/1992.

4.- Alternativamente, tal y como se propone en el escrito de la consulta, la consultante podría ultimar el régimen DDA para efectuar la entrega del mismo de forma subsiguiente a adquirentes situados en el territorio de aplicación del impuesto sin que el aluminio sea transportado a ningún otro Estado miembro.

En este sentido, el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se consideran operaciones asimiladas a las importaciones de bienes:

“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(...)”.

Por su parte, el artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone lo siguiente:

"3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los requisitos establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del Impuesto.".

El modelo al que se refiere el precepto reglamentario es el Modelo 380 regulado en la Orden EHA 1308/2005, de 11 de mayo (BOE de 13 de mayo), que en las Instrucciones dispone que, conforme a lo establecido en el artículo 19 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, este modelo se utilizará para liquidar, entre otras, las siguientes operaciones:

"8. El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de los bienes de importación, despachados a libre práctica con exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley, y que durante su permanencia en el referido régimen hubieran sido objeto de entregas a su vez exentas".

También, en las Instrucciones de la citada Orden se establece:

“Por el contrario, y según la propia Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y particularmente lo dispuesto en el referido artículo 19, el modelo 380 no se utilizará en las situaciones que se detallan a continuación:

(....)

3. Cuando se produzca el abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros de artículo 65 y que durante su permanencia en el citado régimen no hubieran sido objeto de posteriores entregas exentas, en cuyo caso se liquidará el Impuesto devengado a la importación, conforme a la regla 3ª del apartado Dos del artículo 83, sin perjuicio de lo establecido en la letra a) del apartado Quinto del Anexo de la Ley.”.

Del artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto y de la Orden EHA 1308/2005, antecitada, es criterio de este Centro directivo, establecido entre otras, en la contestación vinculante de 28 de septiembre de 2009, número V2018-07 que “cabe deducir que serán operaciones asimiladas a la importación, las salidas de los depósitos distintos de los aduaneros de mercancías de procedencia de países terceros y despachadas a libre práctica para su vinculación al régimen DDA, siempre que hayan sido objeto de entregas exentas durante la permanencia en el régimen.

De no haber sido objeto de entregas exentas, la salida del régimen dará lugar a una importación en el sentido estricto del término.”.

Por otra parte, en el supuesto de que durante su vinculación al régimen de DDA el aluminio hubiera sido objeto de prestaciones de servicios exentas, debe tenerse en cuenta que, el párrafo segundo del referido artículo 19.5º de la Ley 37/1992 establece que:

“Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salida de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.”.

A estos efectos, el referido apartado sexto del anexo de la Ley establece que en relación con la liquidación del Impuesto en los casos comprendidos en el artículo 19, número 5º, párrafo segundo de esta Ley, se ajustará a las siguientes normas:

“1º. Cuando los bienes salgan de las áreas o abandonen los regímenes comprendidos en los artículos 23 y 24, se producirá la obligación de liquidar el Impuesto correspondiente a las operaciones que se hubiesen beneficiado previamente de la exención por su entrada en las áreas o vinculación a los regímenes indicados, de acuerdo con las siguientes reglas:

(…)

d) Si los bienes hubiesen sido objeto de una importación exenta por haberse vinculado al régimen de depósito distinto de los aduaneros y hubiesen sido objeto de operaciones exentas realizadas con posterioridad a dicha importación, el Impuesto a ingresar será el que hubiera correspondido a la citada importación de no haberse beneficiado de la exención, incrementado en el correspondiente a las citadas operaciones exentas.”.

Por tanto, la ultimación del régimen DDA respecto del aluminio objeto de consulta que hubiera sido objeto de una importación exenta determinará la realización por parte de la consultante del hecho imponible importación, con independencia de que hubiera sido objeto o no de prestaciones de servicios exentas vigente su vinculación. Dicha importación deberá ser objeto de liquidación de la misma forma que cualquier importación, esto es y sin perjuicio de las formalidades previstas en la normativa aduanera para la desvinculación del aluminio del DDA, vendrá obligada la consultante a presentar una declaración tributaria ante las autoridades aduaneras “con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera” como dispone el artículo 73.2 del Reglamento del impuesto.

5.- En cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo del impuesto en las entregas de aluminio efectuadas por la consultante, de conformidad con el artículo 84 de la Ley 37/1992:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

(…)

c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la consultante no tendrá la condición de sujeto pasivo en las entregas interiores que efectúe, por no encontrarse establecida en el territorio de aplicación del impuesto, correspondiendo dicha condición a los empresarios o profesionales adquirentes del aluminio y que, a su vez, estuvieran establecidos en dicho ámbito territorial, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

No así, sin embargo, respecto de las entregas intracomunitarias de aluminio que efectúe y estén exentas de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992, tal y como se ha analizado en anteriores apartados, correspondiéndole a la consultante dicha condición.

6.- En consecuencia de lo anterior, como sujeto pasivo del Impuesto, la consultante deberá cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 y, en particular, como establece su número deberá:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

En lo que se refiere a la forma en que la consultante debe reflejar en factura las operaciones efectuadas, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 2.3 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre):

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

(…).”.

Por tanto, en las entregas interiores efectuadas por la consultante y respecto de las que, como se ha analizado anteriormente, se aplica la inversión del sujeto pasivo, la factura que, en su caso, expida la consultante no tendrá por qué ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento de facturación.

Por el contrario, respecto de las entregas de bienes exentas en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992, en las que la consultante ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto, éstas deberán obligatoriamente quedar documentadas con una factura expedida de conformidad con el Reglamento de facturación y, en particular, atendiendo al contenido mínimo y obligatorio de las facturas regulado en el artículo 6 del Reglamento de facturación que expresamente prevé, para operaciones exentas que:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.”.

7.- Por último, respecto de los documentos aduaneros que necesariamente deben cumplimentarse para la vinculación y desvinculación de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero, debe indicarse que, en relación al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.

De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el teléfono general de información tributaria: 901-33-55-33; o a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.