IVA - V3082-16 - 04/07/2016

1.- La localización de las prestaciones de servicios debe efectuarse de conformidad con las reglas contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):

Establece el artículo 69 de la Ley del impuesto que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, los servicios prestados a la entidad consultante deben entenderse prestados en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario del servicio tenga la sede de su actividad económica o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en el citado territorio, siempre que los servicios se refieran a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, y ello con independencia del lugar desde donde se preste el servicio o se encuentre establecido el prestador del mismo.

Por otra parte, cuando el prestador del servicio no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto será la consultante el sujeto pasivo del Impuesto, en cuanto destinatario de la operación, al estar establecida en el territorio de aplicación del Impuesto en base a lo dispuesto por el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 según el cual:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Según el apartado Dos del mismo precepto:

“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.

Como se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, se parte de la premisa de que la consultante es un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. De acuerdo con la previsión del artículo 84.Uno, apartado 2, letra a) de la Ley 37/1992, la consultante ostentará la consideración de sujeto pasivo en relación a dichas prestaciones de servicios efectuadas por no establecidos.

Por último, la aplicación de la inversión del sujeto pasivo determina que sea el destinatario de la operación quien deba proceder a la declaración-liquidación de la cuota correspondiente del impuesto devengado sin perjuicio de que puede ser deducida por el sujeto pasivo en los términos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

2.- Por otra parte, la consultante realiza adquisiciones de bienes y de servicios que son entregados o prestados por personas o entidades vinculadas por lo que la determinación de la base imponible habrá de someterse a la regla especial del artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992 en caso de que resulte de aplicación. De conformidad con ese precepto.

“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

(…).”.

3.- Respecto a la deducibilidad del Impuesto soportado por la adquisición de servicios, tal y como se ha señalado las reglas para el ejercicio del derecho a la deducción se encuentran reguladas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En concreto, el artículo 94.Uno de la citada Ley recoge las operaciones que generan el derecho a la deducción:

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

(…).”.

Según los hechos descritos por la consultante, únicamente presta servicios de enseñanza y formación, sujetos y exentos por cumplirse los requisitos para la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992. De conformidad con el artículo 94 parcialmente transcrito, dichas operaciones no generan derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la medida que los bienes o servicios adquiridos se empleen en la realización de estas operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En lo concerniente a la obligación de presentar las correspondientes declaraciones, hay que considerar que el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992 establece las obligaciones de los sujetos pasivos, y en particular, lo siguiente:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), relativo a la obligación de presentar declaraciones periódicas dispone que:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

(…)

7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.

No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.

8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:

(…)

4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto regula los obligados a presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Considerando que la consulta planteada se refiere a operaciones de adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios y a las adquisiciones de servicios presentados por establecidos en terceros países, y teniendo en cuenta que, según manifiesta la consultante, únicamente desarrolla actividades sujetas y exentas del artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, que no generan el derecho a la deducción, se puede concluir, a la vista de los anteriores preceptos que:

- Si la entidad consultante realizase exclusivamente las operaciones exentas previstas en el artículo 20 de la Ley 37/1992 no estará obligada a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas ni la declaración resumen anual.

- No obstante lo anterior, de acuerdo con el artículo 71, apartado 8 y el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, la consultante habrá de presentar la declaración-liquidación especial de carácter no periódico y la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, respectivamente.

A través de la primera se ingresará, en su caso, el Impuesto devengado correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y al supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Por medio de la segunda se informará de las adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios recibidas por la consultante.

5.- Por otra parte, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), establece en su artículo 31, apartado 1, que “de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.”.

El contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas viene regulado en el artículo 33 del citado Reglamento General. En el apartado 2 de este precepto se indica que:

“2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

(…)

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.”.

Por tanto, para poder aplicar la excepción anterior es preciso que se cumplan tres requisitos:

- Que exista una obligación periódica de suministro de información mediante una declaración específica diferente a la declaración de operaciones con terceros.

- Que como consecuencia de ello las operaciones hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes al modelo “347”.

- Que ambas declaraciones tengan contenido coincidente.

Considerando que existe obligación periódica de suministro de información en relación a las adquisiciones de bienes y servicios intracomunitarias a través de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) regulada en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, estas operaciones no habrán de incluirse en la declaración periódica de operaciones con terceros reguladas en el Reglamento General.

A sensu contrario, respecto de las restantes operaciones a que se refiere esta consulta, esto es, las adquisiciones de servicios prestados por establecidos en terceros países, estas sí habrán de ser incluidas en la declaración de operaciones con terceros.

No obstante, en la medida que de conformidad, con lo dispuesto en el artículo 33.1 del Reglamento General, tales prestaciones de servicios objeto de consulta no superen, en su conjunto, la cifra de 3.005,06 euros para cada una de dichas personas o entidades durante el año natural correspondiente, no existirá obligación de declarar estas operaciones en el modelo “347”, sin que deba tampoco informarse en el modelo “349” en los términos señalados.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.